1 Inhalt und Zweck
Rz. 1
§ 18 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen sowohl bei der Überträgerin als auch bei der Übernehmerin im Fall
- der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person nach den §§ 3 bis 8 UmwStG,
- des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 9 UmwStG und
- der Auf- und Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft nach § 16 UmwStG.
Keine Anwendung findet § 18 UmwStG nach § 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG bei Ausgliederungen i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG.. Gleiches gilt für sonstige Einbringungstatbestände i. S. d. §§ 20ff. UmwStG.[1]
Rz. 2
Nach § 2 Abs. 8 GewStG sind für die Anwendung des GewStG eine optierende Gesellschaft i. S. d. § 1a KStG als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln. Von daher findet § 18 UmwStG auch Anwendung in den Fällen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person, des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft und der Auf- und Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (Rz. 1), wenn es sich bei dem übertragenden Rechtsträger um eine bereits existente optierende Gesellschaft i. S. d. § 1a KStG handelt.[2] In Betracht kommt dies z. B. im Rahmen von § 1a Abs. 4 S. 1 bzw. 4 und S. 5 KStG. Nicht anwendbar ist § 18 UmwStG bei der Umwandlung einer bereits existenten optierenden Gesellschaft i. S. d. § 1a KStG in eine Körperschaft i. S. d. UmwStG nach § 1a Abs. 4 S. 7 KStG.[3]
Rz. 2a
Der übertragende und der übernehmende Rechtsträger müssen nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR gegründet sein und Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten haben. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine natürliche Person, muss sich deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt innerhalb der EU bzw. des EWR befinden. Auch darf sie nicht aufgrund eines DBA als außerhalb des Hoheitsgebiets der EU bzw. des EWR ansässig angesehen werden. Geregelt war dies bisher in § 1 Abs. 2 UmwStG. Durch Gesetz v. 25.6.2021[4] ist § 1 Abs. 2 UmwStG aufgehoben worden. Die Vorschrift gilt nach § 27 Abs. 18 UmwStG nur noch für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2021. Bei steuerlichen Übertragungsstichtagen nach dem 31.12.2021 kann es sich vor dem Hintergrund der Regelung in § 27 Abs. 18 UmwStG bei dem übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträger auch um Rechtsträger aus Drittstaaten außerhalb der EU bzw. des EWR handeln. Zu beachten ist, dass durch die vorgenommene Internationalisierung des UmwStG (Abschaffung von § 1 Abs. 2 UmwStG) der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts nicht beseitigt worden ist.
Rz. 2b
Auf den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch Verschmelzung, durch Auf- und Abspaltung sowie durch Vermögensübertragung ist § 18 UmwStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen bestimmen sich die gewerbesteuerlichen Folgen nach § 19 UmwStG.[5]
Rz. 3
Ob die übertragende Körperschaft oder die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person der GewSt unterliegt, bestimmt sich nach den allgemeinen Vorschriften des GewStG. Besteht GewSt-Pflicht, gilt hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrags § 7 GewStG. § 18 UmwStG knüpft als speziellere Regelung an § 7 GewStG an und ist daher lex specialis zu § 7 GewStG.[6] Die Vorschrift begründet – mit Ausnahme von § 18 Abs. 3 UmwStG – keinen neuen gewerbesteuerlichen Tatbestand.[7] Vielmehr gelten die allgemeinen gewerbesteuerlichen Vorschriften, soweit sie nicht durch § 18 UmwStG modifiziert werden. Über § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG gilt die steuerliche Rückwirkung auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der GewSt.[8] Damit ist auch die Verlustabzugsbeschränkung des § 2 Abs. 4 UmwStG auf die GewSt anzuwenden (Rz. 56a).[9] Des Weiteren beinhaltet § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG keine Rechtsgrundlage für die gewerbesteuerliche Verhaftung und Besteuerung stiller Reserven.[10]
Rz. 4
Nach § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG gelten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags beim Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person und beim Formwechsel von einer Körperschaft in eine Personengesellschaft die §§ 3 bis 9 UmwStG. Darüber hinaus sind bei Auf- und Abspaltungen die Besonderheiten nach § 16 UmwStG zu beachten. Damit gelten die dort geregelten Gewinnermittlungsgrundsätze einschließlich der Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG, sofern die übertragende Körperschaft bzw. die Übernehmerin gewerbesteuerpflichtig ist, auch für die GewSt. Die Zielsetzung von § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG besteht insbesondere darin, bei Umwandlungen von Körperschaft in bzw. auf Personenunternehmen die Möglichkeit der Buchwertübertragung auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu gewähren. Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person ka...
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