Rz. 258
Anders als nach dem UmwStG 1995 geht der Verlustvortrag in keinem Fall mehr auf die übernehmende Körperschaft über. Ebenso wie bei der Verschmelzung[1] erlischt der Verlustvortrag bei der Aufspaltung komplett (§ 15 Abs. 1 S. 1, § 12 Abs. 2 Hs. 2, § 4 Abs. 2 UmwStG). Bei der Abspaltung vermindert sich der Verlustvortrag im Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden und des verbleibenden Vermögens (§ 15 Abs. 3 UmwStG). § 15 Abs. 3 UmwStG hat demnach nur für die Abspaltung Bedeutung. Nach § 19 Abs. 2 UmwStG tritt dieselbe Rechtsfolge für gewerbesteuerliche vortragsfähige Fehlbeträge ein. § 15 Abs. 3 UmwStG gilt nur für die eigenen gewerbesteuerlichen Fehlbeträge des übertragenden Rechtsträgers, nicht für eventuelle gewerbesteuerliche Fehlbeträge auf Ebene einer nachgeschalteten Personengesellschaft.[2]
Der Hintergrund des § 15 Abs. 3 UmwStG erschließt sich nicht. Es scheint sich um einen erzwungenen Gleichlauf von Verschmelzung und Spaltung zu handeln, der sich systematisch nicht nachvollziehen lässt. Das UmwStG 1995 unterschied generell noch danach, ob auf eine Kapital- oder Personengesellschaft ab- oder aufgespalten wurde. Bei der Auf-/Abspaltung auf eine Personengesellschaft gingen die Verlustvorträge unter, da sonst die von dem übertragenden Rechtsträger erwirtschafteten Verlustvorträge auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft zu Verlustvorträgen i. R. der Einkommensteuer würden. Dies entsprach der Behandlung bei der Verschmelzung.[3]
Mit dem SEStEG wurde auch bei der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft ein vollständiger Untergang von Verlustvorträgen vorgesehen.[4]
Hintergrund war wohl die Befürchtung, dass bei grenzüberschreitenden Hereinverschmelzungen aus dem EU-Ausland im Ausland erwirtschaftete Verlustvorträge im Inland genutzt werden könnten.[5]
In dem Zuge wurde auch bei der Abspaltung der Verlustuntergang im Verhältnis des übergehenden Vermögens vorgesehen. Die Gesetzesbegründung begnügt sich damit, dass "an die Änderungen des § 12 Abs. 3 UmwStG angepasst" werde.[6]
Ein systematisches Bedürfnis für den Verlustuntergang besteht m. E. nicht. Nachvollziehbar – auch vor dem Hintergrund der Befürchtung der Hereinspaltung von ausländischen Verlustvorträgen – wäre m. E. gewesen, bei der Abspaltung kein Übergang von Verlustvorträgen vorzusehen, sie aber gleichwohl dem übertragenden Rechtsträger zu belassen. Denn der übertragende Rechtsträger hat diese Verluste erwirtschaftet. Im Gegensatz zur Verschmelzung und Aufspaltung besteht der übertragende Rechtsträger bei der Abspaltung auch fort. Entsprechend ist auch bei der Ausgliederung (die den Regelungen der Einbringung unterfällt) kein Untergang von Verlustvorträgen vorgesehen. Es besteht ersichtlich kein Missbrauchsrisiko, so dass die Norm überschießend erscheint.[7]
Rz. 259
Die für Verlustvorträge geltende Regelung ist auf den Zinsvortrag nach § 4h EStG ausgedehnt worden.
Rz. 260
Durch Gesetz v. 22.12.2009[8] ist in § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ein EBITDA-Vortrag geschaffen worden. Der EBITDA-Vortrag i. S. d. § 4h Abs. 1 S. 3 EStG des übertragenden Rechtsträgers geht bei einer Aufspaltung nach § 15 UmwStG gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 UmwStG vollständig, bei einer Abspaltung gem. § 15 Abs. 3 UmwStG anteilig unter. Es gilt daher dieselbe Regelung wie für den Zinsvortrag.
Rz. 261 – 263 einstweilen frei
Rz. 264
Anders als die Faktoren der "Verlustnutzung" enthält das Gesetz keine Regelung über den Untergang eines Spendenvortrags nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 9 KStG bei einer Auf- oder Abspaltung. Die Regelung des § 15 Abs. 3 UmwStG gilt für den Spendenvortrag des übertragenden Rechtsträgers daher nicht. Der Spendenvortrag des übertragenden Rechtsträgers geht daher bei der Aufspaltung in vollem Umfang, bei der Abspaltung anteilig auf den bzw. die übernehmenden Rechtsträger über und kann von ihnen im Rahmen der für sie geltenden Höchstbeträge genutzt werden.
Rz. 265
Bei der Aufspaltung erlöschen alle Verluste und negativen Einkünfte, die bei der übertragenden Körperschaft steuerlich hätten geltend gemacht werden können. Es handelt sich um verbleibende Verlustvorträge nach § 10d Abs. 2 EStG und verrechenbare Verluste, bei denen eine Abzugsbeschränkung besteht und die daher gesondert vorgetragen werden können.[9]
Rz. 266
Außerdem werden nicht ausgeglichene negative Einkünfte erfasst.[10] Dies betrifft Verluste und Vermögensminderungen des laufenden Wirtschaftsjahrs, das mit der Aufspaltung endet. Auch diese Verluste können nicht auf die übernehmenden Körperschaften übertragen werden.
Rz. 267
Für den Fall der unterjährigen Abspaltung stellt sich die Frage, ob Gewinne der übertragenden Körperschaft, die bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt wurden, noch mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können. M.E. hat diese Verrechnung vor dem anteiligen Untergang der Verlustvorträge zu erfolgen. Die Finanzverwaltung sieht – wie bei § 8c KStG – ebenfalls die Möglichkeit der unterjährigen Verlustverrechnung vor.[11...
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