Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.2 Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG

Rz. 71

Voraussetzung für die gewinnneutrale Spaltung zu Buchwerten ist, dass die Anforderungen des § 11 Abs. 2 UmwStG erfüllt sind. Daneben gelten die besonderen, weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 2 (Teilbetriebsvoraussetzung) und des § 15 Abs. 2 UmwStG. Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG erlauben die Steuerneutralität der Spaltung, "soweit" sie erfüllt sind. Die teilweise Nichterfüllung löst also keine volle Steuerpflicht aus, sondern nur insoweit eine Steuerpflicht, als die Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

Rz. 72

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG muss sichergestellt sein, dass die in dem übergehenden Vermögen enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft der KSt unterliegen. Die Vorschrift fordert nicht, dass die stillen Reserven der deutschen KSt unterliegen. Bei grenzüberschreitenden Spaltungen ist diese Voraussetzung erfüllt, soweit sichergestellt ist, dass die übergehenden stillen Reserven bei einer ausl. Körperschaft der KSt unterliegen. Dies bedingt, dass die übernehmende ausl. Körperschaft im Ansässigkeitsstaat körperschaftsteuerpflichtig ist, also keine Steuerbefreiung besteht, und kein Optionsrecht zu einer von der KSt abweichenden Besteuerung gegeben ist. Eine Option zur KSt genügt für die Erfüllung der Voraussetzung nicht, da die Besteuerung mit KSt dann nicht "sichergestellt" ist, sondern von der Ausübung des Optionsrechts abhängt.

Rz. 73

Bei inl. Spaltungen ist die Erfüllung dieser Voraussetzung i. d. R. durch die Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG sichergestellt. Ausgeschlossen ist die steuerfreie Spaltung in diesen Fällen nur, wenn die übernehmende Körperschaft von der KSt befreit ist und das übergehende Vermögen bei ihr keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bildet.^[1]

Rz. 74

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG ist weitere Voraussetzung für die steuerneutrale Spaltung, dass das Recht der Bundesrepublik hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Dies ist eine zentrale Voraussetzung für die Zulassung der grenzüberschreitenden Spaltung. Sie bedeutet, dass eine Spaltung nur steuerneutral ist, soweit die Bundesrepublik kein Besteuerungssubstrat, das sie vor der Spaltung hatte, verliert. Das Besteuerungssubstrat darf weder vollständig verloren gehen, z. B. durch die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu einer ausl. Betriebsstätte, für die die Freistellungsmethode gilt, noch teilweise ("Beschränkung"), z. B. durch die Pflicht, ausl. Steuern anzurechnen.

Rz. 75

Ob Deutschland vor der Spaltung ein Besteuerungsrecht hatte, und ob dieses durch die Spaltung ganz oder teilweise verloren geht, richtet sich nach dem jeweils einschlägigen DBA. Danach bleibt das deutsche Besteuerungsrecht grundsätzlich erhalten, soweit die Wirtschaftsgüter zu einer inl. Betriebsstätte gehören (Betriebsstättenbedingung).^[2]

Rz. 76

Die vor dem Veranlagungszeitraum 2013 bestehende Problematik, dass durch eine grenzüberschreitende Umwandlung deutsches Besteuerungsrecht im Hinblick auf immaterielle Wirtschaftsgüter verloren gehen könnte, weil aufgrund der von der Finanzverwaltung vertretenen Zentralfunktion des Stammhauses^[3] die immateriellen Wirtschaftsgüter nicht mehr der deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden können, sollte sich nach Einführung des § 1 Abs. 5 AStG^[4] i. V. m. der BsGaV in der Form nicht mehr stellen. Demnach ist nicht mehr die Zentralfunktion entscheidend, sondern die Personalfunktion, § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG; dies gilt ausdrücklich auch für immaterielle Wirtschaftsgüter, § 6 Abs. 1 BsGaV. Der Verweis im Umwandlungssteuererlass 2011 auf den Betriebsstättenerlass^[5] sollte damit überholt sein.^[6]

Rz. 77

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG darf den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft bei einer steuerneutralen Spaltung keine andere Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens gewährt werden als Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Körperschaft. Schädlich ist daher jede Gegenleistung (Spitzenausgleich) in Geld oder Sachwerten mit Ausnahme der genannten Anteile. Wird eine solche Gegenleistung gewährt, wird insoweit eine entgeltliche Veräußerung angenommen. Daher tritt insoweit Steuerpflicht ein. Im Übrigen bleibt die Steuerfreiheit erhalten.^[7]

[1] Zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven durch die KSt § 11 UmwStG Rz. 104ff.

[2] Zur Zuordnung von Besteuerungsrechten in Umwandlungsfällen § 11 UmwStG Rz. 135ff.

[3] BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076 (Betriebsstättenerlass), Rz. 2.4, zuletzt geändert durch BMF v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258; auch wenn dort nicht ausdrücklich aufgeführt, sollte die Zentralfunktion auch für immaterielle Wirtschaftsgüter gelten, vgl. Stadler/Bindl/Korff, in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 1. Auf...