Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

1 Allgemeines

1.1 Inhalt und systematische Stellung der Vorschrift

 

Rz. 1

§ 12 UmwStG rechnet zum Dritten Teil des UmwStG (Verschmelzung, Vermögensübertragung) und regelt die Auswirkungen der Verschmelzung bzw. der Vermögensübertragung auf die übernehmende Körperschaft. Die Vorschrift korrespondiert mit § 11 UmwStG, der die Auswirkungen auf die übertragende Körperschaft bestimmt, und § 13 UmwStG, der die Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft regelt. Auswirkungen auf die Besteuerung der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft ergeben sich nicht, sodass insoweit eine Regelung entbehrlich ist.[1]§ 12 UmwStG schließt sich eng an die Regelung über die Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft[2] an und besteht zu einem erheblichen Teil aus Verweisungen auf die §§ 46 UmwStG.

 

Rz. 2

§ 12 UmwStG[3] enthält nicht alle Folgen der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft. Zusätzlich regelt § 29 Abs. 1 KStG die Auswirkungen der Verschmelzung auf das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft. Außerdem kann in den Fällen, in denen die übertragende und die übernehmende Körperschaft die Voraussetzungen des § 34 Abs. 16 KStG erfüllen und die entsprechenden Anträge gestellt worden sind, § 40 Abs. 1, 3 KStG anwendbar sein, der die Auswirkungen auf KSt-Erhöhungen nach § 38 KStG regelt.

Rz. 3 einstweilen frei

[1] Zur Systematik § 11 UmwStG Rz. 1ff.
[3] Zur Anwendung des § 12 UmwStG auf einen Organträger oder eine Organgesellschaft als übernehmenden Rechtsträger § 14 KStG Rz. 948ff., Rz. 983ff.

1.2 Rechtsentwicklung

 

Rz. 4

Die Vorschrift wurde im Rahmen der Internationalisierung des UmwStG durch das SEStEG v. 7.12.2006[1] neu gefasst.

[1] BStBl I 2007, 4.

2 Wertansatz in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft (Abs. 1)

2.1 Regelfall: Wertverknüpfung

 

Rz. 5

Der übernehmende Rechtsträger hat bei der Verschmelzung durch Aufnahme keine Übernahmebilanz aufzustellen. Er kann den Verschmelzungsvorgang als laufenden Geschäftsvorfall in der Buchführung erfassen, sodass die übertragenen Wirtschaftsgüter erst in der Schlussbilanz auf das Ende desjenigen Wirtschaftsjahrs ausgewiesen werden, in das der Verschmelzungsvorgang fällt. Um zu den richtigen Wertansätzen bei der übernehmenden Körperschaft zu kommen, ist es jedoch zweckmäßig, zumindest gedanklich von einer Übernahmebilanz auszugehen. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung ist dagegen für den im Zuge des Verschmelzungsvorgangs neu gegründeten Rechtsträger eine Eröffnungsbilanz aufzustellen, in der das übernommene Vermögen ausgewiesen wird.[1] Diese Eröffnungsbilanz hat die Funktion einer Übernahmebilanz.

 

Rz. 6

Abs. 1 enthält, anschließend an § 11 Abs. 1, 2 UmwStG, das Prinzip der Wertverknüpfung der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft mit der (Übernahme-)Bilanz der übernehmenden Körperschaft. Die übernehmende Körperschaft hat das übernommene Vermögen mit den in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) der übertragenden Körperschaft enthaltenen Werten in ihrer Bilanz anzusetzen. Ein Wahlrecht besteht insoweit nicht; die Wertverknüpfung zwischen Übertragungs- und Übernahmebilanz ist zwingend. Dies gilt uneingeschränkt; Abweichungen von dem von der übertragenden Körperschaft gewählten Wertansatz sind nicht möglich. Die Entscheidung über die Bilanzierung wird somit in der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft getroffen; die übernehmende Körperschaft ist an diese Wertansätze gebunden. Die Wertverknüpfung stellt sicher, dass die übergegangenen Wirtschaftsgüter und die in ihnen enthaltenen stillen Reserven bei dem übernehmenden Rechtsträger der KSt i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG unterliegen.

 

Rz. 7

Sachlich bezieht sich die Wertverknüpfung auf die übergehenden Wirtschaftsgüter, und zwar sowohl auf den Ansatz als auch auf die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter. Dabei sind unter "Wirtschaftsgütern" auch die Passivpositionen zu verstehen. Auch insoweit besteht eine Verknüpfung mit der Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft. Der Wertverknüpfung bei der übernehmenden Körperschaft unterliegen gerade (und nur) diejenigen Wirtschaftsgüter, die bei der übertragenden Körperschaft in der Übertragungsbilanz anzusetzen sind.[2] Dies betrifft auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter[3], Positionen, deren Wirtschaftsguteigenschaft unklar ist (z. B. Rechnungsabgrenzungsposten und Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG), und steuerliche Ausgleichsposten bei der Organschaft, die ebenfalls übergehen.[4] Erfasst wird daher auch ein selbst geschaffener Firmenwert, der in der Übertragungsbilanz auszuweisen war.[5]

Waren in der Übertragungsbilanz stille Lasten aufzulösen und als Rückstellungen auszuweisen (Rückstellungen für Patentverletzungen, Jubiläumsrückstellungen oder Drohverlustrückstellungen), sind diese auch bei der übernehmenden Körperschaft zu passivieren. Umstritten ist, ob diese Rückstellungen in der nächsten Bilanz, ggf. unter Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG gewinnwirksam aufzulösen[6] oder ob sie fortzuführen sind.[7]

 

Rz. 8

Die Wertverknüpfung gilt für den Zeitpunkt des steuerlichen Übergangs des Vermögens, d. h. für den steuerlichen Üb...

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