Frotscher/Drüen, UmwStG § 1... / 3.2.1.1 Systematik der Gewinnermittlung
 

Rz. 46

Nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist der Gewinn der übernehmenden Körperschaft aus der Verschmelzung als Differenz zwischen den Übernahmewerten der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der wegfallenden Anteile, abzüglich der Verschmelzungskosten, zu ermitteln. Diese Ergebnisermittlung unterscheidet nicht danach, ob die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt war oder nicht. Der Gewinn nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG umfasst daher sowohl den Agiogewinn (keine Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft) als auch den Übernahmegewinn i. e. S. (Beteiligung an der übertragenden Körperschaft). Trotz der insoweit einheitlichen Gewinnermittlung sind diese beiden Gewinne in einem zweiten Schritt zu trennen, da nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG für den Übernahmegewinn i. e. S. eine andere gesetzliche Regelung gilt als für den Agiogewinn.

 

Rz. 47

Ist die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft nicht beteiligt, was bei der Verschmelzung durch Neugründung immer der Fall ist, aber auch bei der Verschmelzung durch Aufnahme möglich sein kann, entsteht kein Übernahmegewinn bzw. -verlust i. e. S. Als Gegenleistung für die Übertragung der Wirtschaftsgüter im Wege der Verschmelzung werden dann Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt. Es handelt sich um eine Vermögensübertragung auf die übernehmende Körperschaft gegen Ausgabe neuer Anteile aufgrund einer Kapitalerhöhung. Es kann nur ein Agiogewinn entstehen. Der Agiogewinn wird aber in die Ermittlung des Übernahmegewinns im weiteren Sinne nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG einbezogen, für ihn gilt aber nicht die Sonderregelung des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

 

Rz. 47a

Die übernommenen Wirtschaftsgüter sind von der übernehmenden Körperschaft mit dem Wert anzusetzen, mit dem sie bei der übertragenen Körperschaft in der Übertragungsbilanz enthalten waren. Ist dieser Betrag höher als der Betrag der Kapitalerhöhung, also Nennbetrag zuzüglich Agio, entsteht ein "Agiogewinn". Dieser Agiogewinn stellt eine Einlage dar und ist nicht steuerbar. Der Betrag ist in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen. Ist der Buchwert der übernommenen Wirtschaftsgüter niedriger als der Betrag der Kapitalerhöhung, was aufgrund des Buchwertansatzes und der Wertverknüpfung ohne Aufdeckung der stillen Reserven in der Steuerbilanz der Fall sein kann, während in der Handelsbilanz stille Reserven aufgedeckt werden, entsteht ein "Agioverlust".

 

Rz. 48

Eine besondere Behandlung ist erforderlich, wenn die Steuerbilanz einen Agioverlust ausweist. In diesem Fall wurde die Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz dazu genutzt, um die Nennkapitalerhöhung darzustellen. In der Steuerbilanz kann jedoch kein anderes Nennkapital ausgewiesen werden als in der Handelsbilanz. Werden die stillen Reserven in der Steuerbilanz daher auch insoweit nicht aufgelöst, wie dies in der Handelsbilanz zur Bildung des Nennkapitals geschehen ist, hat die Steuerbilanz buchmäßig den Charakter einer Unterbilanz. Um dies zu vermeiden, ist in der Steuerbilanz ein entsprechender aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Dieser Ausgleichsposten ist ein reiner Luftposten, d. h., weder seine Bildung noch seine Auflösung hat steuerliche Auswirkungen. Er ist daher auch nicht abzuschreiben. Werden stille Reserven später auch steuerlich aufgelöst und wird dadurch die Differenz zum Wertansatz in der Handelsbilanz gemindert oder beseitigt, ist der Ausgleichsposten entsprechend zu vermindern oder aufzulösen. Da der Ausgleichsposten steuerlich keine Bedeutung hat, ist die Vermögensmehrung infolge der Aufdeckung der stillen Reserven steuerpflichtig, obwohl der Ausgleichsposten gleichzeitig in gleicher Höhe aufzulösen ist, also buchmäßig kein Bilanzgewinn entsteht. Die entsprechende Korrektur erfolgt durch die Hinzurechnung des Betrags, um den der Ausgleichsposten aufgelöst wird, bei der Einkommensermittlung. Der Ausgleichsposten hat keine Auswirkungen auf den Übertragungsgewinn. Der Übertragungsgewinn ist nach dem Wertansatz des eingebrachten Vermögens in der Steuerbilanz, also ohne den Ausgleichsposten, zu ermitteln.

 

Rz. 49

Erfolgt eine Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung, z. B. zwischen Schwestergesellschaften (sidestream-merger), entsteht ein Übernahmegewinn in Höhe der Übernahmewerte des übernommenen Vermögens. Ein Agiogewinn liegt nicht vor, da keine Kapitalerhöhung erfolgt. Der Gewinn wird auch nicht durch den Buchwert der wegfallenden Anteile gemindert, da die übernehmende Körperschaft keine Anteile an der übertragenden Körperschaft gehalten hat. Von der h. M. in der Literatur wird die Ansicht vertreten, ein Übernahmeergebnis sei nur zu ermitteln, wenn die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.  Begründet wird dies damit, dass § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nach dem Wortlaut eine Beteiligung an der übertragenden Körperschaft voraussetzt. Daher sei § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG in diesem Fall nicht anwendbar. Stattdessen handle es sich um eine Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 1...

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