Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnausschüttung

1 Verdeckte Gewinnausschüttung in der Systematik des Körperschaftsteuerrechts

1.1 Allgemeines

1.1.1 Stellung der verdeckten Gewinnausschüttung im Besteuerungsverfahren

 

Rz. 1

Die verdeckte Gewinnausschüttung wird in § 8 Abs. 3 KStG ausdrücklich erwähnt; sie wird im Anschluss an die Regelung in S. 1, wonach die Einkommensermittlung durch die Einkommensverteilung nicht beeinflusst werden darf, benannt. Durch das Wort "auch", mit dem S. 2 an diese Regelung anschließt, erscheint die verdeckte Gewinnausschüttung – wie auch die Ausschüttung auf beteiligungsähnliche Genussrechte – als Unterfall der Einkommensverteilung, die die Einkommensermittlung nicht beeinflussen darf. Nähere Ausführungen zum Begriff oder gar eine Definition der verdeckten Gewinnausschüttung enthält das Gesetz nicht. In den übrigen Vorschriften des KStG wird die verdeckte Gewinnausschüttung ebenfalls nur erwähnt, aber nicht definiert. Beispiele sind etwa § 8 Abs. 7 KStG mit der Sonderregelung für Dauerverlustgeschäfte, § 10 Nr. 2 KStG und die verfahrensrechtliche Vorschrift des § 32a KStG.

 

Rz. 1a

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung wird verwendet in § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, wonach zu den "sonstigen Bezügen" im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen gehören. Diese Bestimmung dient der Klarstellung, ist jedoch überflüssig, da angesichts des § 20 Abs. 3 EStG kein Zweifel bestehen kann, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sind. Eine Definition der verdeckten Gewinnausschüttung enthält auch diese Vorschrift nicht.

 

Rz. 1b

Im UStG wird die verdeckte Gewinnausschüttung nicht ausdrücklich erwähnt. Vielmehr werden ihre umsatzsteuerlichen Folgen nach den Grundsätzen der Lieferung oder der sonstigen Leistung geregelt.

 

Rz. 1c

Da eine Legaldefinition fehlt, erscheint die verdeckte Gewinnausschüttung als unbestimmter Rechtsbegriff, der anhand von Einzelfällen durch die Rspr. konkretisiert werden muss.

 

Rz. 2

Daraus, dass die verdeckte Gewinnausschüttung im KStG für Zwecke der Besteuerung der Körperschaft und im EStG für Zwecke der Besteuerung des Anteilseigners angesprochen wird, ergibt sich, dass die Vorschrift in unterschiedlichen systematischen Zusammenhängen steht. § 8 Abs. 3 KStG steht im Zusammenhang mit der Einkommensermittlung der Körperschaft. Die verdeckte Gewinnausschüttung dient, ihrem Wortlaut und der systematischen Stellung nach, nicht unmittelbar zur Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens, sondern hat eher eine Abgrenzungsfunktion. Die Vorschrift soll eine Verminderung des Einkommens durch Verwischung der Grenze zwischen Einkommenserzielung und -verteilung (Einkommensverwendung) verhindern. In der Zielsetzung ähnelt das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung damit § 12 EStG. Während es dort um die Abgrenzung der Privatsphäre von der Sphäre der Einkommenserzielung geht, handelt es sich hier um die Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung.

 

Rz. 2a

Systematisch ist § 8 Abs. 3 KStG mit der verdeckten Gewinnausschüttung daher eine Abgrenzungsvorschrift. In dieser Eigenschaft ist das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung nicht konstitutiv im strengen Sinne. Auch ohne § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wäre wahrscheinlich das gleiche Auslegungsergebnis zu erzielen. Unter diesem Gesichtspunkt ist der Verzicht des Gesetzes auf eine Definition verständlich, um der Auslegung und Abgrenzung im Einzelfall Raum zu geben.

 

Rz. 2b

Bei § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dient die verdeckte Gewinnausschüttung der Bestimmung, welche Einnahmen als Einkünfte aus Kapitalvermögen bei dem Gesellschafter steuerpflichtig sind, und gehört damit zum Kernbereich des Tatbestands für die Besteuerung des Gesellschafters.

1.1.2 Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung

 

Rz. 3

Die Funktion des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung hat sich im Laufe der Zeit mehrfach geändert. Das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung diente bis 1976 der Sicherung der körperschaftsteuerlichen Doppelbelastung. Da nach dem vor 1977 geltenden KSt-Recht sowohl das Einkommen bei der Körperschaft als auch die Ausschüttung bei dem Anteilseigner besteuert wurde, ohne dass die Möglichkeit der Steueranrechnung bestand, führte ein Abzug der Zuwendungen an den Gesellschafter bei der Körperschaft als Betriebsausgabe zur endgültigen Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit zu einer endgültigen Steuerentlastung. Die Hinzurechnung dieser Zuwendung bei der Einkommensermittlung der Körperschaft als verdeckte Gewinnausschüttung korrigierte den Betriebsausgabenabzug bei der Körperschaft und sicherte damit die gesetzlich gewollte Doppelbelastung.

 

Rz. 4

Das Anrechnungsverfahren der Jahre 1977 bis 2000 hatte die körperschaftsteuerliche Doppelbelastung durch Anrechnung der auf die Ausschüttungen entfallenden KSt auf die Steuerschuld des Anteilseigners beseitigt. Daher wurde erwartet, das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung werde an Bedeutung verlieren. Es wurde sogar vorgeschlagen, auf die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Körperschaft zu verzichten und nur den Zufluss beim Gesellschafter zu erfassen. Damit wurde aber die Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung unterschätzt. Zwar...

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