Frotscher/Drüen, KStG Anhan... / 8.5 Rückabwicklung zur Korrektur von Irrtümern
 

Rz. 301

Keine verdeckte Gewinnausschüttung und keine verdeckte Einlage liegt vor, wenn nicht das Gesellschaftsverhältnis maßgebend war, sondern eine fehlerhafte Rechtsansicht. Fehler, auch gravierende Fehler, können im Geschäftsverkehr unterlaufen und begründen, auch wenn sie gegenüber dem Gesellschafter vorkommen, keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Erbringt die Kapitalgesellschaft gegenüber dem Gesellschafter eine Leistung, weil sie glaubt, hierzu vertraglich verpflichtet zu sein, und stellt sich dies als Irrtum heraus, liegt darin keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern bei der Kapitalgesellschaft eine betrieblich veranlasste Ausgabe, bei dem Gesellschafter eine entsprechende Einnahme. Die Kapitalgesellschaft kann den gezahlten Betrag als Betriebsausgabe abziehen, der Gesellschafter hat sie als Einnahme zu versteuern, wenn sie bei ihm in eine Einkunftsart fällt (z. B. nichtselbstständige Arbeit), und zwar als beherrschender Gesellschafter sofort, sonst bei Zufluss. Allerdings muss der Fehler bei Aufdeckung rückgängig gemacht werden, d. h. der Gesellschafter muss die zu Unrecht erhaltene Leistung zurückgewähren. Unterbleibt dies, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, jedoch nicht in der fehlerhaften Leistung, sondern in der mangelnden Geltendmachung eines bestehenden Rückforderungsanspruchs. Wird der Rückforderungsanspruch geltend gemacht und erfüllt, liegt keine verdeckte Einlage vor. Vielmehr muss die Gesellschaft die Einnahme als Betriebseinnahme versteuern, der Gesellschafter kann sie als Betriebsausgabe oder nach dem Abflussprinzip als Werbungskosten abziehen. Das Abflussprinzip gilt anders als das Zuflussprinzip auch bei beherrschenden Gesellschaftern, weil sich die Kapitalgesellschaft den ihr zustehenden Betrag gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter nicht jederzeit verschaffen kann

 

Rz. 301a

Ausnahmsweise lässt die Rechtsprechung eine rückwirkende Beseitigung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach Treu und Glauben zu. Es handelt sich hierbei um eine (fiktive) rückwirkende Sachverhaltsbereinigung aus Treu und Glauben, die ihre Grundlage in den besonderen Umständen des Einzelfalls hat. Voraussetzung ist, dass die Beteiligten die steuerlichen Folgen ihrer Handlungsweise (verdeckte Gewinnausschüttung) nicht übersehen, dass sie bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen den Tatbestand zweifelsfrei nicht verwirklicht hätten, dass der Sachverhalt spätestens bis zur Aufstellung der Bilanz des Wirtschaftsjahrs, in dem der Sachverhalt verwirklicht wurde, klargestellt und ggf. der frühere Zustand wieder hergestellt wurde, und schließlich, dass die Bilanz innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Bilanzstichtag aufgestellt wurde.

Grundlage dieser Rechtsprechung ist die Überzeugung, dass es bei der Kompliziertheit des Steuerrechts gegen Treu und Glauben verstoßen kann, die besonders harten Folgen des Steuerrechts eintreten zu lassen, wenn die Beteiligten diese Folgen nicht vorhergesehen haben. Auf der gleichen Ebene liegt es, wenn die Rechtsprechung die Korrektur eines Vorgangs, der zivilrechtlich keine Wirkung haben konnte, durch entsprechende Buchungsvorgänge zulässt.

Allgemein kommt der Buchführung keine konstituierende Bedeutung zu. Die einzelnen Buchungen beruhen regelmäßig nicht auf Entscheidungen der Geschäftsleitung. Maßgebend ist insofern erst die Darstellung in der Bilanz, für deren Inhalt die Geschäftsleitung durch die Unterschrift die Verantwortung übernimmt. Buchungsfehler können daher bei den Abschlussarbeiten mit steuerlicher Wirkung richtiggestellt werden. Etwas anderes gilt nur, wenn die Buchung auf der ausdrücklichen Anweisung der Geschäftsleitung beruht. Dann besteht die Vermutung, dass die Buchung den von der Geschäftsleitung wirklich gewollten Gehalt des Geschäfts widerspiegelt.

Da Ausgangspunkte für diese Fälle Treu und Glauben sowie der Grundsatz der Billigkeit sind, subsumiert die Rechtsprechung diese Fälle unter § 163 AO. Maßgeblich ist daher, ob es unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände und des Verschuldens des Stpfl. der Billigkeit entspricht, die steuerliche Belastung aufrechtzuerhalten, oder ob eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist.

In einem Fall des BFH waren Rücklagen auf ausstehende Einlagen gebucht worden. Der BFH hat nicht geprüft, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgelegen haben kann, da der Vorgang Gewinn und Einkommen nicht gemindert hat. Es handelte sich wohl eher um eine offene, den handelsrechtlichen Vorschriften nicht entsprechende Gewinnausschüttung. Als entscheidend sah der BFH an, dass die Forderung der Gesellschaft gegen die Gesellschafter auf Einzahlung des ausstehenden Stammkapitals durch die Umbuchung nicht erloschen war, da die hierin liegende Aufrechnung wegen Verstoßes gegen § 19 Abs. 2, 3 GmbHG unwirksam war. Den Gesellschaftern war kein Vermögensvorteil zugeflossen; aufgrund der zivilrechtlichen Rechtslage war der Vorgang auch nicht geeignet, zu einer Bereicherung des Gesellschafters und ...

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