Frotscher/Drüen, KStG Anhan... / 1.3.4 Verhältnis zu Art. 9 Abs. 1, 11 Abs. 6, 12 Abs. 4 OECD-MA
 

Rz. 31c

Art. 9 OECD-MA enthält eine Regelung zur Korrektur der Bedingungen von kaufmännischen und finanziellen Beziehungen, wenn beide Partner des jeweiligen Geschäfts in verschiedenen Staaten ansässig sind und eines der Unternehmen an dem anderen Unternehmen, oder eine dritte Person an beiden Unternehmen, unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital beteiligt ist. Voraussetzung ist, dass die Bedingungen der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen, die zwischen den beiden Unternehmen bestehen, von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden (arm’s-length-Prinzip). Ist das der Fall, darf der Staat, in dem das durch diese Bedingungen benachteiligte Unternehmen ansässig ist, denjenigen Gewinn, den das Unternehmen ohne diese nachteiligen Bedingungen hätte erzielen können, besteuern. Der jeweils andere Staat hat nach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen.

 

Rz. 31d

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthält selbst keine Rechtsgrundlage für die Gewinnberichtigung. Diese muss vielmehr im innerstaatlichen Recht gesucht werden. Für die Bundesrepublik besteht diese Rechtsgrundlage in den Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung sowie die verdeckte Einlage und in § 1 AStG. Die Bedeutung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA liegt darin, dass die Vorschrift, wie DBA-Regelungen allgemein, eine Schranke für die Anwendung der innerstaatlichen Rechtsgrundlagen enthält, indem sie bestimmt, dass eine Gewinnberichtigung (nur) zulässig ist, wenn die zwischen den beteiligten Unternehmen getroffenen Vereinbarungen gegen den arm’s-length-Grundsatz verstoßen haben. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bzw. die entsprechenden Regeln der DBA lassen Korrekturen nur zu, soweit der Preis beim Fremdvergleich der Höhe nach beeinträchtigt ist. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA erlaubt dagegen keine Prüfung des Grundes der Vereinbarung. Die Vorschrift wirkt damit als Verteilungsnorm in dem Sinne, dass sie bestimmt, welcher Staat welchen Gewinn für die Besteuerung in Anspruch nehmen darf. Weitergehendem innerstaatlichem Recht werden insoweit "Schranken gesetzt". Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entfaltet als "Schrankennorm" somit Sperrwirkung gegen weitergehendes nationales Recht, das über die Prüfung der Angemessenheit der Konditionen hinausgeht. Damit wird bei Bestehen eines DBA eine Korrektur nur wegen des Verstoßes gegen den Maßstab der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, wegen Unüblichkeit der Vereinbarung oder wegen fehlender Ernsthaftigkeit verhindert. Die Vorschrift soll, zusammen mit der Gegenberichtigung in Art. 9 Abs. 2 OECD-MA, die "wirtschaftliche Doppelbesteuerung" vermeiden.

 

Rz. 31e

Die Finanzverwaltung folgt offensichtlich einem anderen Verständnis der Bedeutung dieser Norm. Danach soll diese Norm, da sie die Besteuerung eines selbstständigen Unternehmens in seinem Sitzstaat behandle, über den "normalen" Inhalt eines DBA hinausgehen; sie könne daher das nationale Besteuerungsrecht des Sitzstaats nicht beschränken und Gewinnberichtigungen daher nicht einschränken, die sachlich geboten seien. Zumindest stelle § 1 Abs. 1 AStG ein Treaty Overide dar, da sie "ungeachtet anderer Bestimmungen", also auch der Bestimmungen eines DBA, gelte. Diese Auffassung basiert auf der Annahme, dass es Sache jedes einzelnen Staats sei, den Begriff der "kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen" selbst zu definieren, für die Art. 9 OECD-MA gilt; Beziehungen, die auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhen, wären dann keine "kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen". Dem widersprechen jedoch Sinn und Inhalt des DBA. Bei einer Auslegung wie der der Finanzverwaltung wäre Art. 9 OECD-MA nie anzuwenden, da dem arm’s-length-Grundsatz widersprechende Vereinbarungen immer auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhen. Bei Art. 9 OECD-MA geht es darum, die gesellschaftsrechtliche, nicht dem arm’s-length-Prinzip entsprechende Vereinbarung von der arm’s-length-Vereinbarung zu unterscheiden. Das kann nicht dadurch geschehen, dass von vornherein, d. h. bevor es zu der Prüfung nach Art. 9 OECD-MA kommt, der gesellschaftsrechtliche Charakter unterstellt wird. Damit wird etwas angenommen, was die Prüfung erst ergeben soll. Der Ausdruck "kaufmännische oder finanzielle Beziehungen" ist die Beschreibung eines Sachverhalts, der anhand der Maßstäbe des Art. 9 OECD-MA wertend überprüft werden soll; er ist nicht bereits Ergebnis einer wertenden Prüfung. Es ist Zweck des DBA, nicht nur die unmittelbare rechtliche, sondern auch die mittelbare wirtschaftliche Doppelbesteuerung eines grenzüberschreitenden Vorgangs zu verhindern. Nach dem Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA "dürfen" die Gewinne des Unternehmens bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA berichtigt werden. Das kann nur so verstanden werden, dass in anderen Fällen, in denen diese Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorliegen, die Gewinne nicht berichtigt werden "dürfen", sondern es bei dem Grundsatz des Art. 7 Abs. 1 O...

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