Frotscher/Drüen, KStG Anhan... / 1.3.3 Verhältnis zu § 1 AStG
 

Rz. 29

Das Verhältnis des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung (und der verdeckten Einlage, vgl. § 8 Rz. 67ff.) zu § 1 AStG ist durch das Gesetz v. 14.8.2007 geklärt worden.

§ 1 Abs. 1 AStG enthält den Grundsatz, dass bei Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen im Verhältnis zum Ausland Bedingungen zugrunde zu legen sind, die im Verhältnis zu unabhängigen Dritten vereinbart worden wären. Die Vorschrift enthält damit eine gesetzliche Ausformung des arm"s-length-Prinzips und stimmt im Grundsatz, wenn auch nicht in den Einzelheiten, mit dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Rz. 31) überein.

 

Rz. 30

§ 8 KStG enthält keinen Hinweis über die Regelung des Verhältnisses zu § 1 AStG. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG andererseits bestimmt, dass diese Vorschrift "unbeschadet anderer Vorschriften" gelte. Damit wird ausgedrückt, dass § 1 AStG den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung oder der verdeckten Einlage nicht verdrängt; es war aber andererseits nicht geregelt, ob die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. die verdeckte Einlage den Tatbestand des § 1 AStG verdrängt. In der Diskussion hat sich keine überzeugende Begründung für den Vorrang der einen oder der anderen Vorschrift finden lassen.

Die Finanzverwaltung hat sich für einen Vorrang der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. der verdeckten Einlage vor § 1 AStG ausgesprochen. Nach Abschn. 1.1.2 der Verwaltungsgrundsätze v. 14.5.2004 haben die Institute der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Einlage Vorrang, wenn deren Voraussetzungen und gleichzeitig diejenigen des § 1 AStG vorliegen. Bemerkenswert dabei ist, dass der Umfang des Vorrangs nicht näher definiert ist. So könnte die Verwaltungsanweisung so zu verstehen sein, dass der Fall nach den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. der verdeckten Einlage zu beurteilen ist, wenn deren Voraussetzungen sowie die des § 1 AStG erfüllt sind. Dann würde § 1 AStG zurücktreten, auch wenn § 1 AStG weitergehende Rechtsfolgen gehabt hätte.

Die hieraus resultierenden Unsicherheiten haben den Gesetzgeber veranlasst, das Verhältnis von verdeckter Gewinnausschüttung bzw. Einlage einerseits und § 1 AStG andererseits durch das Gesetz v. 14.8.2007 zu klären. Nach § 1 Abs. 1 S. 4 AStG sind die Rechtsfolgen von verdeckter Gewinnausschüttung bzw. Einlage und § 1 AStG nebeneinander anzuwenden, wenn § 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften führt. In diesem Fall sind die Rechtsfolgen nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. der verdeckten Einlage zu ziehen und zusätzlich die darüber hinausgehenden Rechtsfolgen nach § 1 AStG. Die verschiedenen Tatbestände stehen daher im Verhältnis der Gesetzeskonkurrenz. Sie sind folglich nebeneinander anwendbar, keine der Vorschriften verdrängt die andere.

Diese Rechtsfolge tritt nur ein, wenn § 1 AStG zu einer "weitergehenden Berichtigung" der Einkünfte führt. Damit ist der Betrag der Berichtigung der Einkünfte gemeint. Es ist also nur auf die Höhe des jeweiligen Berichtigungsbetrags abzustellen. Nicht maßgebend ist die Art der Berichtigung. Das bedeutet, dass bei gleich hohen Berichtigungsbeträgen der Regelung des § 1 AStG nicht deshalb der Vorzug gegeben werden darf, weil die außerbilanzielle Korrektur verglichen mit einer Korrektur innerhalb der Steuerbilanz (wie bei der verdeckten Einlage) auf lange Sicht zu einer höheren steuerlichen Belastung des Stpfl. führt.

 

Rz. 31

Die wesentlichen Unterschiede zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Einlage und § 1 AStG im Bereich der Voraussetzungen sind:

  • § 1 AStG gilt nur für Auslandsbeziehungen; die Institute der verdeckten Gewinnausschüttung und Einlage sind bei Inlands- und Auslandsbeziehungen anwendbar.
  • Verdeckte Gewinnausschüttung und Einlage setzen ein Gesellschaftsverhältnis zu einer Körperschaft voraus; § 1 AStG ist unabhängig von einem solchen Gesellschaftsverhältnis anwendbar, z. B. bei tatsächlicher Beherrschung.
  • § 1 Abs. 2 AStG enthält eine Definition der "nahestehenden Person" und wirft damit die Frage auf, ob diese Definition auch im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet werden kann.
  • § 1 AStG kennt keine besonderen formalen Anforderungen bei einem beherrschenden Gesellschafter.
  • § 1 AStG ist nach dessen Abs. 2 Nr. 1 bei Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses nur bei einer wesentlichen Beteiligung (mindestens 25 %) anwendbar, verdeckte Gewinnausschüttung und Einlage sind grundsätzlich unabhängig von der Beteiligungshöhe.
  • § 1 AStG ermöglicht eine Korrektur auch bei der Zuwendung nicht einlagefähiger Vorteile, bei denen der Tatbestand der verdeckten Einlage nicht erfüllt ist.
  • Die Regel des § 1 Abs. 1 S. 3 AStG, dass von einer umfassenden Kenntnis des Geschäftsleiters über alle relevanten Fakten der Rechtsbeziehung auszugehen ist, ist bei den Instituten der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. verdeckten Einlage nicht anwendbar, da dies eine realitätsferne Fiktion ist.
  • § 1 Abs. 3 S. 1 AStG enthält besondere Regeln über die Methoden zur Ermittlung des Verrechnu...

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