Frotscher/Drüen, KStG § 8a ... / 5.3.2.2 Wesentlich beteiligter Anteilseigner
 

Rz. 164

Eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung liegt vor, wenn mehr als 10 % des Zinssaldos an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist (wesentliche Beteiligung).

 

Rz. 165

An die Rechtsform des Anteilseigners werden keine Anforderungen gestellt. Es kann sich um natürliche Personen, Personengesellschaften, die die Beteiligung im Gesamthandsvermögen halten, Gesellschafter einer Personengesellschaft, die die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen halten, Kapitalgesellschaften und andere KSt-Subjekte sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts handeln. Daher fällt auch die öffentliche Hand unter Abs. 2, wenn Eigengesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften geführt werden. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA, der nicht gleichzeitig auch Kommanditaktionär ist, ist kein Anteilseigner der KGaA i. S. d. Abs. 2. Er ist mitunternehmerähnlich an der KGaA, aber nicht am Grundkapital beteiligt, und fällt daher nicht unter Abs. 2. Er fällt jedoch insoweit unter Abs. 2, als er selbst Kommanditaktionär und an der KGaA wesentlich beteiligt ist. Soweit an ihn gezahlte Zinsen als Sondervergütungen entsprechend § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt werden, stellen sie anders als bei einer Personengesellschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung dar, da sie dann das maßgebliche Einkommen der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG gemindert haben.

 

Rz. 166

Da eine wesentliche Beteiligung eine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital voraussetzt, ist Abs. 2 nur auf solche Körperschaften anwendbar, die ein Grund- oder Stammkapital haben. Das sind Kapitalgesellschaften. Bei ausl. Körperschaften ist das der Fall, wenn sie in ihrer Struktur einer inl. Kapitalgesellschaft gleichen. Kein Grund- oder Stammkapital haben jedoch andere Körperschaften wie Genossenschaften, sodass bei ihnen die Einschränkungen infolge der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht anwendbar sind. Gleiches gilt für Vereine, Stiftungen und Zweckvermögen. Bei anderen Körperschaften greift die Zinsschranke also unabhängig von einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht, wenn die Körperschaft nicht zu einem Konzern gehört. Betriebe gewerblicher Art haben ebenfalls keine Anteilseigner; auf sie sind die Einschränkungen aufgrund einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht anwendbar. Zwar wird im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung das Verhältnis zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art dem Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter gleichgestellt. Dabei geht es aber lediglich um die Art der Einkommenskorrektur (verdeckte Gewinnausschüttung oder Entnahme), nicht um den Rechtsgrund der Einkommenskorrektur. Das ist bei Anwendung des § 8a Abs. 2 KStG anders. Hier würde die Gleichstellung mit einem Verhältnis wie zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zu einer Fiktion des Rechtsgrunds für die Versagung des Zinsabzugs führen. M. E. ist eine solch weitgehende Fiktion nur auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung möglich, die jedoch fehlt. Allerdings dürfte eine Darlehensbeziehung zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art zu Dotationskapital führen, sodass eine Zinsverrechnung nicht in Betracht kommt.

 

Rz. 167

Bei der Organschaft hat die Prüfung, ob eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, auf der Ebene des Organträgers zu erfolgen, da nur dieser ein "Betrieb" ist. Eine mittelbare Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Organgesellschaft durch einen Gesellschafter des Organträgers ist daher dem Organträger zuzurechnen. Allerdings ist die Grenze von 25 % auf den Betrieb des "Organkreises" zu beziehen, also auf den Organträger. Ist ein außenstehender Gesellschafter zu mehr als 25 % an einer Organgesellschaft beteiligt, führt das nur dann zur Anwendung des § 8a Abs. 2 KStG, wenn dies einer Beteiligung von mehr als 25 % an dem Organträger entspricht. Die Regelung, dass der Organkreis "einen" Betrieb darstellt, ist mit der rechtsträgerbezogenen Definition des wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht abgestimmt. Wenn die Zinsschranke auf den Organkreis, und damit den Organträger, bezogen ist, kann die schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht auf die Organgesellschaft bezogen werden. Wenn man § 8a Abs. 2 KStG bei einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung auf der Ebene der Organgesellschaft nicht als gegenstandslos ansehen will, weil es bei der Organgesellschaft keine nicht abziehbaren Zinsen geben kann, muss man die Beteiligung an der Organgesellschaft in eine anteilige Beteiligung an dem Organträger "umrechnen". Systematisch ausgeschlossen ist es m. E. jedenfalls, für die Frage der wesentlichen Beteiligung auf die Organgesellschaft, für den Zinsabzug aber auf die Ebene des Organträgers abzustellen.

 

Rz. 168

Unmittelbarer Anteilseigner ist, wem die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital zivilrechtlich zuzurechnen ist. Fallen wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum ausei...

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