Rz. 141
Für das Zweite Deutsche Fernsehen wurde die KSt bis Vz 2000 nicht nach dem zu versteuernden Einkommen, sondern nach den Entgelten[1] aus Werbesendungen bemessen. Die KSt betrug zuletzt 4 % der Entgelte. Ab 2001 wurde das Besteuerungskonzept geändert. § 8 Abs. 1 S. 3 KStG, eingeführt als seinerzeitiger S. 2 durch Gesetz v. 20.12.2001[2] mit Wirkung ab Vz 2001, enthält eine Sonderbestimmung für die Ermittlung des Einkommens öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten aus Werbesendungen (Rundfunk- und Fernsehsendungen). Öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten sind mit den Werbesendungen, die einen Betrieb gewerblicher Art bilden, steuerpflichtig; im Übrigen sind sie zwar grundsätzlich Hoheitsbetriebe[3], weitere Betriebe gewerblicher Art sind aber denkbar.[4] Auf solche weiteren Betriebe gewerblicher Art findet § 8 Abs. 1 S. 3 KStG dann keine Anwendung.
Rz. 142
Die Einführung dieser auf den Betrieb gewerblicher Art "Werbeleistungen" bezogenen Vorschrift beruht auf der Überlegung, dass die Gewinne dieses Betriebs wegen Überschneidungen zur hoheitlichen Sendungstätigkeit nur schwer zu ermitteln sein sollen, z. B. wegen der anteiligen Zuordnung der Studiokosten und sonstiger Gemeinkosten. Weiterhin sollte die bis dahin unterschiedliche Ermittlungstechnik bei den Rundfunkanstalten ARD und ZDF vereinheitlicht werden.[5] Aus diesem Grund sieht das Gesetz eine Art Pauschalbesteuerung vor, die an die Entgelte für die Werbesendungen anknüpft. Diese Pauschalbesteuerung besteht in einer pauschalen Ermittlung des Einkommens aus Werbesendungen, auf das dann der Regelsteuersatz von 15 % angewendet wird.
Rz. 143
Das pauschal ermittelte Einkommen aus Werbesendungen beträgt 16 % der Entgelte. Bei Einführung der Vorschrift betrug der KSt-Satz noch 25 %; die zwischenzeitige Absenkung des KSt-Satzes wurde nicht von einer Anhebung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 S. 3 KStG flankiert.[6] Bis einschließlich 2007 betrug die KSt-Belastung auf den Betrieb gewerblicher Art "Werbeleistungen" damit (16 % x 25 %=) 4 % der Entgelte. Dies entsprach der Tarifbelastung, welche das ZDF aufgrund der vorherigen Regelung in § 23 Abs. 3 KStG a. F. auf die Entgelte für Werbeleistungen zu tragen hatte. Seit 2008 liegt die KSt-Belastung unter Außerachtlassung des hier grds. anwendbaren § 24 S. 1 KStG. nur noch bei (16 % x 15 %=) 2,4 % der Entgelte.
Für den Begriff der Entgelte wird auf § 10 Abs. 1 UStG verwiesen. Zum Entgelt gehört daher alles, was der Auftraggeber der Werbesendung aufwenden muss, um die Werbesendung zu erhalten. Ebenso gehört dazu, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmen für die Leistung gewährt.[7] Nicht zum Entgelt rechnen durchlaufende Posten, d. h. die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, sowie die Umsatzsteuer selbst.[8] Von dem so errechneten Einkommen ist der Freibetrag des § 24 S. 1 KStG abzuziehen.
Rz. 144
Die Regelung gilt nur für inl. öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten. Dies sind die ARD, das ZDF und das von diesen gemeinsam betriebene Deutschlandradio.[9] Privatsender fallen nicht unter diese Norm. Bei ihnen wird das auf Werbeleistungen bezogene Einkommen im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs nach den allgemeinen Vorschriften ermittelt.
Fraglich ist, ob § 8 Abs. 1 S. 3 KStG auch dann eingreift, wenn die dort genannten Anstalten ihre Werbesendetätigkeiten auf Tochtergesellschaften auslagern. Zwar gibt der Wortlaut der Norm "bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten" ein solch weites Verständnis her und auch eine Beitragsstabilität kann durch eine erweiternde Anwendung gewährleistet werden.[10] Zumindest aber dürfte die zur Rechtfertigung der Sonderbehandlung im Gesetzgebungsverfahren hervorgehobene Schwierigkeit bei der Abgrenzung von hoheitlicher Sphäre und Betrieb gewerblicher Art[11] bei einer allein auf Werbeleistungen ausgerichteten Tochtergesellschaft nicht mehr berührt sein. Das BMF geht in einem nicht veröffentlichten Schreiben vom 24.6.2003[12] davon aus, dass unabhängig von einer organschaftlichen Eingliederung § 8 Abs. 1 S. 3 KStG auch auf Werbegesellschaften der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten Anwendung findet.[13]
Rz. 145
Ebenfalls nicht anwendbar ist die Pauschalregelung auf ausl. Rundfunkanstalten, auch wenn sie einer inl. öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt entsprechen, weil § 8 Abs. 1 S. 3 KStG ausdrücklich auf "inländische öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten" begrenzt ist. Wenn diese ausl. Rundfunkanstalten im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, werden sie deshalb nach den allgemeinen Regeln als beschränkt Stpfl. besteuert, was unionsrechtlich bedenklich erscheint.[14]
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