Frotscher/Drüen, KStG § 25 Freibetrag für Erwerbs- und W ... / 3 Voraussetzungen

3.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 24

Die Tätigkeit (Rz. 26) der erfassten Körperschaften (Rz. 15) muss sich auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 1, 2 EStG) beschränken. Werden andere Einkünfte erzielt, ist der Freibetrag nach seinem Wortlaut in Gänze nicht zu gewähren ("deren Tätigkeit (…) sich beschränkt"). Gleichwohl wird in der Literatur eine Unschädlichkeitsgrenze von 10 % anderer Einkünfte genannt.^[1] Teilweise wird nur genannt, dass "geringfügige" sonstige Einkünfte unschädlich sind.^[2] Teilweise wird nur eine Unschädlichkeit von Hilfs- und Nebengeschäften angeführt.^[3] Selten wird sich für keine anderweitigen Tätigkeiten ausgesprochen.^[4]

Rz. 25

Eine Unschädlichkeitsgrenze ist nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes richtig. M.E. wäre sie aber eher bei 3 % anzusiedeln.^[5] Die in der Literatur genannte Grenze erscheint vor dem Hintergrund der eigentlichen Ausschließlichkeitsregelung zu hoch.

Rz. 26

Die Vorschrift stellt zwar tatbestandsmäßig auf die Tätigkeit ab, hiermit können aber m. E. letztlich nur die daraus resultierenden Einkünfte gemeint sein.^[6]

[1] Burwitz, in H/H/R, EStG/KStG, § 25 KStG Rz. 9; Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 25 KStG Rz. 4; in diese Richtung auch Fehrenbacher/Jost, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 25 KStG Rz. 18, aber mit Einzelfallprüfung.

[2] Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 KStG Rz. 3; Boochs, in Lademann, KStG, § 25 KStG Rz. 14; Velten, in Ernst & Young, KStG, § 25 KStG Rz. 8; Dremel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 25 KStG Rz. 8; Olgemöller, in Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 25 KStG Rz. 5.

[3] Seeger, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 25 KStG Rz. 15.

[4] Schlenker, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 25 KStG Rz. 11.

[5] Ähnlich der Abfärbewirkung bzw. Infektionstheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

[6] A. A. Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 25 KStG Rz. 4.

3.2 Überlassung der Flächen durch die Mitglieder (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1)

Rz. 27

Die Mitglieder müssen der Genossenschaft oder dem Verein die für die Nutzung erforderlichen Flächen oder die für die Bewirtschaftung der Flächen erforderlichen Gebäude überlassen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG). Dabei ist nicht erforderlich, dass die Genossenschaft oder der Verein ausschließlich von Mitgliedern zur Verfügung gestellte Flächen und/oder Gebäude bewirtschaftet. Die Überlassung kann im Übrigen entgeltlich (Miet-/Pachtvertrag) oder unentgeltlich erfolgen.^[1]

Rz. 28

Grund für die Voraussetzung ist, dass der Freibetrag nicht für eine nur kapitalmäßige Beteiligung an der Genossenschaft oder dem Verein gewährt werden soll.

[1] Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 KStG Rz. 3.

3.3 Wertverhältnisse (Abs. 1 Satz 2 Nr. 2)

Rz. 29

Das Beteiligungsverhältnis der Mitglieder darf nicht wesentlich (Rz. 31) von dem Verhältnis des Werts (Rz. 30) der überlassenen Wirtschaftsgüter (Rz. 27) abweichen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG). Bei Genossenschaften ist für die Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses auf den Wert der Geschäftsanteile abzustellen (Buchst. a), bei Vereinen – in Ermangelung von Geschäftsanteilen – auf die Berechtigung am Vereinsvermögen im Fall der Liquidation (Buchst. b). Übereignete Wirtschaftsgüter fließen nicht in die Berechnung ein.^[1] Der Wert der Geschäftsanteile bei Genossenschaften bemisst sich nach ihrem Nominalwert.^[2]

Rz. 30

Welcher Wert der Wirtschaftsgüter für diesen Vergleich zu benutzen ist (Teilwert, Einheitswert, gemeiner Wert), wird nicht bestimmt. Da nicht die absolute Höhe des Werts maßgebend ist, sondern nur das Verhältnis der Werte untereinander, ist lediglich zu beachten, dass für alle in den Vergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter die gleiche Wertart (Einheitswert, Teilwert, gemeiner Wert) anzusetzen ist.^[3] Dabei wird wohl eher auf den Einheitswert zurückzugreifen sein, weil der Teilwert und der gemeine Wert mit einer aufwendigeren Ermittlung verbunden ist.

Rz. 31

Wann die Abweichung nicht wesentlich ist, wird ebenfalls nicht bestimmt. Eine Grenze von 10 % erscheint m. E. sachgerecht^[4], weil dann ein gestalterisches Mitwirken in Betracht kommt, der Freibetrag aber nicht für eine kapitalmäßige Beteiligung gewährt werden soll. In der Literatur wird mehrheitlich aber eine Grenze von 25 % genannt.^[5]

Rz. 32

Eine Einzelfallprüfung bei Abweichungen zwischen 5 % und 25 % erscheint zwar stets gerechter, aber im Besteuerungsverfahren womöglich nicht zweckmäßig.^[6]

[1] Burwitz, in H/H/R, EStG/KStG, § 25 KStG Rz. 10.

[2] Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 KStG Rz. 4.

[3] Zustimmend Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 KStG Rz. 9; Wiesmann, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 25 KStG Rz. 8.

[4] Im Ergebnis auch Fehrenbacher/Jost, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 25 KStG Rz. 37.

[5] Velten, in Ernst & Young, KStG, § 25 KStG Rz. 11; Burwitz, in H/H/R, EStG/KStG, § 25 KStG Rz. 10; Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 25 KStG Rz. 8; Olgemöller, in Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 25 KStG Rz. 5; bereits Söffing, FR 1974, 281, 286; Oepen, DStR 1974, 400, 406; wohl auch Booc...