Frotscher/Drüen, KStG § 21 ... / 3.2.1.5 Verhältnisrechnung für steuerfreie Erträge (Abs. 1 Sätze 2-3)
 

Rz. 62

Das tatsächliche Volumen abziehbarer Beitragsrückerstattungen ergibt sich erst durch eine in § 21 Abs. 1 Satz 2 KStG angeordnete Verhältnisrechnung, womit steuerfreie Erträge berücksichtigt werden sollen und sich mindernd auf das abziehbare Volumen auswirken („direkte“ Kürzung außerhalb der Zweckrechnung). So ist der nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG maßgebliche Betrag (Rz. 41) nur in dem Verhältnis abziehbar, wie die für die Beitragsrückerstattung maßgeblichen Überschüsse am Kapitalanlageergebnis im Geltungsbereich dieses Gesetzes dem Grunde nach steuerpflichtig und nicht steuerbefreit (Rz. 70) sind. Vereinfacht erfolgt die Berechnung wie folgt:

Maßgeblicher Betrag (Steuerpflichtige Überschüsse / Gesamte Überschüsse)

Rz. 63-64 einstweilen frei

 

Rz. 65

Der nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG für den Abzug maßgebliche Betrag ist laut Gesetzesbegründung der tatsächlich gebuchte Betrag an Beitragsrückerstattungen, das ermittelte Zwischenergebnis oder die versicherungsaufsichtsrechtliche Mindestbeitragsrückerstattung. Die tatsächlich gebuchten Beiträge werden jedoch erst am Schluss der Berechnung betrachtet (Rz. 41). Hier geht es daher nur um das Zwischenergebnis oder die Mindestbeitragsrückerstattung. Ist die letzte Größe maßgeblich, ändert sich gem. § 21 Abs. 1 Satz 3 KStG das Ermittlungsschema, weil die Regelung dann nur für die Aufwendungen aus dem Kapitalanlageergebnis anzuwenden ist. Für die Beitragsrückerstattungen maßgeblichen Überschüsse am Kapitalanlageergebnis sind sodann die steuerfreien Überschüsse zu ermitteln.

Rz. 66-69 einstweilen frei

 

Rz. 70

Hierfür formuliert das Gesetz etwas umständlich, denn es wird auf die Überschüsse am Kapitalanlageergebnis abgestellt, die dem Grunde nach steuerpflichtig und nicht steuerbefreit sind. Weil auf das Kapitalanlageergebnis abgestellt wird, fallen bereits Positionen wie gesellschaftsrechtliche Einlagen, temporäre Differenzen von Handels- und Steuerbilanz, Steuererstattungen oder Körperschaftsteuerguthaben i. S. d. § 37 Abs. 2 KStG heraus. Sie zählen nicht zu den steuerpflichtigen/steuerfreien Überschüssen des Kapitalanlageergebnisses. "Dem Grunde nach steuerpflichtig" sind alle steuerbaren Erträge. In Ermangelung einer privaten Sphäre bei Körperschaften lassen sich hiermit m. E. keine Positionen aussondern. Wichtiger ist daher die Voraussetzung, dass auf "nicht steuerbefreite" Überschüsse abgestellt wird. Es geht m. E. um "reguläre" Steuerbefreiungsnormen. Darunter fallen deshalb keine Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO), denn hier werden Steuern (nicht Erträge) niedriger festgesetzt, es handelt sich bereits dogmatisch um keine Steuerbefreiungsnorm. Es muss sich nicht um originär körperschaftsteuerliche Steuerbefreiungsnormen handeln, obwohl die Vorschrift von "im Geltungsbereich dieses Gesetzes" spricht. Sofern außerhalb des KStG liegende Normen bei der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung zur Anwendung kommen (z. B. über § 8 KStG), ist die Voraussetzung "im Geltungsbereich dieses Gesetzes" erfüllt.

Rz. 71-72 einstweilen frei

 

Rz. 73

Steuerfreie Überschüsse können aus jeglichen Rechtsgrundlagen resultieren. In Betracht kommen innerstaatliche (für Gewinnausschüttungen, s. § 8b Abs. 9 KStG, Überführung von REITs, s. § 3 Nr. 70 EStG, Verschmelzungs- und Einbringungsgewinne, s. §§ 12, 15 UmwStG, Sanierungsgewinne, s. § 3a EStG) wie abkommensrechtliche Steuerbefreiungen (ebenfalls für Gewinnausschüttungen, Zinsen, sonstige Einkünfte). Wegen § 8b Abs. 8 KStG sind viele Gewinnausschüttung bei Versicherungsunternehmen ohnehin steuerpflichtig, die deswegen auch bei der Berechnung des Höchstbetrags der Beitragsrückerstattungen einbezogen werden dürfen (Gewinnausschüttungen von inl. Kapitalgesellschaften, von ausl. Kapitalgesellschaften außerhalb eines DBA oder von ausl. Kapitalgesellschaften mit DBA, aber außerhalb des Schachtelprivilegs wegen zu geringer Beteiligungshöhe).

Rz. 74-75 einstweilen frei

 

Rz. 76

Grund für das besondere Berechnungsschema in § 21 Abs. 1 Satz 2 KStG ist, dass damit nur steuerpflichtige Beitragseinnahmen und nicht anderweitige (steuerfreie) Erträge an die Versicherungsnehmer steuermindernd erstattet werden können (Rz. 5). Die Regelung stößt aber dort auf Kritik, wo es um Steuerbefreiungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung geht, weil die Erträge im Ausland steuerlich vorbelastet sind, weshalb es sich um keine "echten" Steuerbefreiungen handelt. Hieran werden auch europarechtliche Bedenken im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit geäußert, weil Investitionen im Ausland aus steuerlicher Sicht strukturell benachteiligt werden.

Rz. 77-78 einstweilen frei

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