Frotscher/Drüen, KStG § 20 Schwankungsrückstellungen, Schadenrückstellungen

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 20 KStG regelt für Versicherungsunternehmen (Rz. 20ff.) im Wesentlichen (Rz. 3) die steuerbilanzielle Behandlung bestimmter versicherungstechnischer Rückstellungen. Zum einen geht es um Schwankungsrückstellungen (Rz. 27f.) und zum anderen um Schadenrückstellungen (Rz. 29). Die Zusammenfassung in einer Vorschrift lässt sich auf die gegenseitige Abhängigkeit der zugrunde liegenden Risikobereiche zurückführen.^[1]

Rz. 2

Abs. 1 enthält steuerbilanzielle Regelungen für den Ansatz (Rz. 37ff.) und die Bewertung (Rz. 44f.) von Schwankungsrückstellungen (zum Begriff s. Rz. 27f.). Die Vorschrift stimmt inhaltlich in weiten Teilen mit der handelsrechtlichen Regelung in § 341h Abs. 1 HGB überein (Rz. 30).

Rz. 3

Abs. 2 enthält in den Sätzen 1 und 2 steuerbilanzielle Regelungen für die Bewertung von Schadenrückstellungen und ergänzt damit die handelsrechtlichen Vorschriften (Rz. 47ff.). Ohne inhaltlichen Zusammenhang findet sich in Satz 3 noch eine versicherungsaufsichtsrechtliche Vorgabe für Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat (Rz. 55ff.).

Rz. 4

Systematisch handelt es sich bei § 20 KStG im Wesentlichen (Rz. 3) um Bilanzierungsvorschriften für die Steuerbilanz. Sie ergänzen damit die speziellen handelsrechtlichen Regelungen in den §§ 341e ff. HGB für versicherungstechnische Rückstellungen, die wiederum durch die Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen konkretisiert werden.^[2] Die Platzierung als § 20 KStG resultiert daraus, dass das dritte Körperschaftsteuerkapitel (§§ 20 – 21a KStG) ausweislich seiner Überschrift „Sondervorschriften für Versicherungen und Pensionsfonds“ enthält.

[1] Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 20 KStG Rz. 1.

[2] RechVersV v. 8.11.1994, BGBl I 1994, 3378.

1.2 Normzweck

1.2.1 Schwankungsrückstellungen

Rz. 5

Die seit dem Jahr 1976 bestehende steuerliche Vorschrift für Schwankungsrückstellungen (Rz. 9) wurde im Jahr 1994 mit Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie^[1] handelsrechtlich in § 341h Abs. 1 HGB übernommen.^[2] Seitdem ist § 20 Abs. 1 Satz 1 KStG durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz überflüssig.^[3] Allerdings enthält § 20 Abs. 1 Satz 2 KStG noch ein Abzinsungsverbot für entsprechende Rückstellung, was aber bereits der handelsrechtlichen Handhabung in der Praxis entsprach (Rz. 44).

[1] RL 91/674/EWG.

[2] Schärtl, in Häublein/Hoffmann-Theinert, BeckOK HGB, § 341h HGB Rz. 1.

[3] Hoffmann, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 20 KStG Rz. 10.

1.2.2 Schadenrückstellungen

Rz. 6

Die steuerbilanziellen und versicherungsaufsichtsrechtlichen Sondervorschriften für Schadenrückstellungen in § 20 Abs. 2 KStG sind erforderlich, weil damit von den allgemeinen Regelungen abgewichen wird (Rz. 46ff.).

1.3 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht

Rz. 7

An der Erfassung beschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat durch § 20 Abs. 2 Satz 3 KStG (Rz. 55ff.) werden europarechtliche Bedenken geäußert, weil die entsprechenden Versicherungsunternehmen dadurch nicht nur die versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften ihres Heimatlandes, sondern zusätzlich jene in Deutschland zu beachten haben.^[1] Dass im Heimatland zusätzliche Vorschriften bestehen, kann aber m. E. nicht zur Europarechtswidrigkeit der hiesigen Regelung führen, die aus innerstaatlicher Sicht gerade zu einer Gleichbehandlung in- und ausländischer Unternehmen führt.

Rz. 8

Durch Zeitablauf mittlerweile keiner näheren Ausführung mehr bedarf es, dass die rückwirkende Anwendung der im Jahr 1999 in § 20 Abs. 2 Satz 1 KStG eingefügten Regelung (Rz. 11) als verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung eingestuft wird.^[2]

[1] Behnisch, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 20 KStG Rz. 41.

[2] Behnisch, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 20 KStG Rz. 39.

1.4 Rechtsentwicklung

Rz. 9

§ 20 KStG ist durch das KStRefG v. 31.8.1976^[1] eingefügt worden.^[2] Der mittlerweile nicht mehr existente Abs. 1 (Rz. 10) enthielt allgemeine Regelungen für versicherungstechnische Rückstellungen, Abs. 2 die bis heute unveränderte (gegenwärtig in Abs. 1) bestehende Anordnung für die Bildung von Schwankungsrückstellungen, lediglich das Abzinsungsverbot ist hinzugekommen (Rz. 14).

Rz. 10

Durch das VersRiLiGv. 24.6.1994 ^[3] und die Einfügung der §§ 341e ff. HGB wurde Abs. 1 überflüssig und durch gleiches Gesetz ersatzlos gestrichen.

Rz. 11

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[4] wurde Abs. 2 inhaltsgleich in Abs. 1 übernommen. In Abs. 2 wurden in den Sätzen 1 und 2 die bis heute unverändert bestehenden Regelungen für die Bewertung von Schadenrückstellungen eingefügt.

Rz. 12

Durch das JStG 2010 v. 8.12.2010^[5] wurde Abs. 2 um den bis heute unverändert bestehenden Satz 3 erweitert, wonach inländische Niederlassungen von ausländischen Versicherungsunternehmen die BerVersV entsprechend anzuwenden haben (Rz. 55ff.). Zugleich wurde auch § 342 Abs. 2 HGB entsprechend geändert.

Rz. 13

Durch das FinModG v. 1.4.2015^[6] wurde der in Abs. 2 Satz 3 enthaltene Verweis auf die BerVersV zu „in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung“ geändert.

Rz. 14

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