Frotscher/Drüen, GewStG § 5 Steuerschuldner / 2.6.5 Komplementär als Treuhänder

Rz. 34

Das Treuhandmodell beruht darauf, dass die Personengesellschaft gewerbesteuerlich kein Steuersubjekt ist. Der Treuhänder ist mangels Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative nicht als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn er zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Damit fehlt es für die steuerliche Anerkennung der Personengesellschaft am Erfordernis mehrerer Mitunternehmer. Beim Treuhandmodell hält der Kommanditist seine Anteile treuhänderisch für den Komplementär, der damit einziger (Mit-)Unternehmer ist.

Rz. 35

Die Mitunternehmerstellung des Komplementärs lässt sich auch durch Abschluss eines Treuhandvertrags nicht ausschließen. Die Mitunternehmerstellung zeichnet sich durch Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative aus. Dabei müssen nicht beide Aspekte in gleichem Maße ausgeprägt sein. Ein Mangel an Risiko kann durch ein besonderes Maß an Initiative ausgeglichen werden und umgekehrt.^[1] In beiden Fällen liegt eine Mitunternehmerstellung vor. Der Komplementär wird im Regelfall nur ein geringes Risiko tragen, insbesondere wenn er nicht am Gesamthandsvermögen der KG beteiligt ist.^[2] Das Mitunternehmerrisiko eines Komplementärs besteht in der unbeschränkten Außenhaftung.^[3] Allerdings kann die Mitunternehmerinitiative des Komplementärs nicht ausgeschlossen werden. Er ist aufgrund gesetzlicher Regelung zur Geschäftsführung befugt^[4] und entfaltet schon dadurch Mitunternehmerinitiative.^[5] Diese lässt sich auch nicht vertraglich ausschließen. Die unentziehbare Geschäftsführungsbefugnis reicht nach der Rechtsprechung aus, um eine Mitunternehmerinitiative zu begründen. Diese Mitunternehmerinitiative kann auch ein sehr geringes Mitunternehmerrisiko kompensieren, das auf der fehlenden Beteiligung des Komplementärs am Gesamthandsvermögen der KG beruht.^[6] Auch eine vollständige Haftungsfreistellung des Komplementärs im Innenverhältnis schließt eine Mitunternehmerstellung nicht aus.^[7] Eine Ausnahme ist nach der Rechtsprechung nur denkbar, wenn hinzukommt, dass die Tätigkeit mit einem geringen Haftungsrisiko verbunden ist. Dies ist nach der Rechtsprechung z. B. der Fall, wenn das Unternehmen durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt ist und nur einen sehr geringen Kapitaleinsatz erfordert. Handelt es sich bei dem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft, lässt sich ein Überwiegen der persönlichen Arbeitsleistung in aller Regel nicht begründen.

[1] BFH v. 13.5.1998, VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; BFH v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, 597, BFH/NV 2006, 1564.

[2] BFH v. 17.11.1987, VIII R 83/84, BFHE 152, 230.

[3] BFH v. 25.8.2005, VIII B 17/04, BFH/NV 2006, 2237; BFH v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, BFH/NV 2006, 1564.

[4] § 170 HGB; BFH v. 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFH/NV 2010, 1053.

[5] A. A. Fischer, BB 1986, 779.

[6] BFH v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, 597, BFH/NV 2006, 1564.

[7] BFH v. 4.11.2004, III R 21/02, BStBl II 2005, 168f., BFH/NV 2005, 294; BFH v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, 597, BFH/NV 2006, 1564; a. A. Reiß, in Kirchhof, EStG, § 15 EStG Rz. 209.