Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / IV. Höhe der Einkünfteberichtigung
 

Rz. 415

Korrespondenz mit der eingetretenen Einkünfteminderung. Der Höhe nach muss der Betrag, um den die Einkünfte anderweitig anzusetzen sind, der eingetretenen Einkünfteminderung entsprechen. Dies führt zu einem doppelten Fremdvergleich. Zunächst ist innerhalb der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 zu ermitteln, ob die eingetretene Einkünfteminderung auf vereinbarten Bedingungen von Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen dem Stpfl. und einer ihm nahestehenden Person beruht, die dem Fremdvergleich nicht entsprechen. In diesem Bereich ist die betragsmäßig exakte Ermittlung der eingetretenen Einkünfteminderung noch entbehrlich. Sie muss jedoch nachgeholt werden, wenn die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 zur Anwendung gelangt. Dann muss die eingetretene Einkünfteminderung betragsmäßig genau ermittelt werden.

Der BFH hat Entsprechendes für die vGA entschieden. Ist der Fremdvergleichspreis bekannt, so kann die Eingriffskorrektur genau ermittelt werden, weshalb für eine Schätzung kein Raum besteht. Ist der Fremdvergleichspreis nicht bekannt, muss die Einkünftekorrektur durch Schätzung ermittelt werden. Schätzungsgrundlage ist § 162 Abs. 1 Satz 1 AO.

 

Rz. 416

Mögliche Doppelbesteuerungskonsequenzen. Wer der Anwendung des § 1 innerhalb der §§ 714 das Wort redet, muss sich mit möglichen Doppelbesteuerungskonsequenzen auseinandersetzen, die sich aus den folgenden Beispielen ergeben:

 

Beispiel 1

Der unbeschränkt steuerpflichtige A ist an der ausländischen Zwischengesellschaft Z zu 100 % beteiligt, die ihrerseits an der inländischen Kapitalgesellschaft K zu 100 % beteiligt ist. Z erbringt der K eine Dienstleistung zu einem unangemessen niedrigen Preis. Die Dienstleistung erhöht den Gewinn der K. Würde mithilfe des § 1 auch der dem A zuzurechnende Hinzurechnungsbetrag bei Z erhöht, so würde der Vorteil im Inland doppelt versteuert.

Lösung

Richtigerweise fehlt es an "Geschäftsbeziehungen zum Ausland", weil die Einkünfteminderung im Ausland (bei Z) eintritt. Z hat Geschäftsbeziehungen zum Inland. Wer eine andere Auffassung vertritt, muss an eine analoge Anwendung von Art. 9 Abs. 2 OECD-MA im Billigkeitsweg denken.

 

Beispiel 2

Sachverhalt wie in Beispiel 1, jedoch erbringt K eine Dienstleistung an Z zu einem unangemessen niedrigen Preis.

Lösung

Bei K führt dieser Sachverhalt zu einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und bei Z zu einem Beteiligungsertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Für eine Anwendung des § 1 besteht auch in diesem Fall kein Raum. Es besteht auch kein Grund, eine korrespondierende Gewinnberichtigung auf der Ebene von Z vorzunehmen.

Das FG Münster hat in seinem Urteil v. 7.8.1997 die Auffassung vertreten, § 1 trete hinter die §§ 7 ff. zurück, wenn ein Steuerinländer (teilweise) unentgeltliche Nutzungsvorteile seiner ausländischen Zwischengesellschaft überlasse. Das FG hat die Revision gegen das Urteil zwar zugelassen. Die Revision wurde jedoch vom FA verspätet eingelegt und deshalb vom BFH verworfen. Der BFH konnte nicht die Auffassung des FG auf ihre Richtigkeit hin überprüfen. Die Auffassung des FG sollte mit gewissen Einschränkungen zutreffend sein. Im Ausgangspunkt geht es um die Vermeidung einer an sich nicht gewollten "Doppel-Besteuerung". Es geht auch um die Vermeidung einer verfassungswidrigen mehr als 100 %igen Besteuerung und in diesem Sinne um eine verfassungskonforme Auslegung des § 1. Dazu ist davon auszugehen, dass die Hinzurechnungsbesteuerung – anders als § 1 – auf keiner Einkünftekorrektur beruht, was dafür spricht, ihr den Vorrang vor § 1 einzuräumen. Die Vermeidung einer mehr als 100 %-Besteuerung muss deshalb bei § 1 und nicht bei §§ 7 ff. ansetzen. Für eine Einkünftekorrektur nach § 1 besteht nur dann Anlass, wenn die Einkünfte nicht schon aus anderem Grund in der zutreffenden Höhe erfasst werden. Entsprechend muss § 1 teleologisch reduziert ausgelegt werden. Allerdings können an der Zwischengesellschaft Personen beteiligt sein (zB Steuerausländer), die nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Insoweit muss § 1 anwendbar bleiben. Ebenso ist es denkbar, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung zB aus Gründen eines Verlustvortrags nicht durchgeführt wird. In diesem Fall bleibt es jedoch bei der Nichtanwendung des § 1, weil die Regelung in § 10 Abs. 3 Satz 5 als die speziellere vorgeht. Die insoweit denkbaren Probleme können nicht dadurch gelöst werden, dass man sich auf rechtssystematische Abgrenzungsüberlegungen des § 1 einerseits und der §§ 714 andererseits zurückzieht. Im Kern geht es ausschließlich darum, ob § 1 über das vom Gesetzgeber selbst vorgegebene Ziel hinausschießt und deshalb teleologisch reduziert ausgelegt werden muss. Die Finanzverwaltung und der BFH haben das Gebot einer teleologisch reduzierten Auslegung des § 1 anerkannt. Dann aber besteht kein Grund, in dem vom FG Münster entschiedenen Fall eine offensichtliche Doppelbesteuerung hinzunehmen.

 

Rz. 417

Ansatz der Rechtsfolgen bei verschiedenen Personen. Ein Doppelbesteuerungsproblem zwischen § 1 einerseits und...

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