Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / II. Allgemeiner Inhalt
 

Rz. 11

Einkünfte der ausländischen Gesellschaft. Während § 7 den Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung einerseits und die an die Steuerinländer als Steuersubjekt anknüpfenden persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen andererseits umschreibt, stehen die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft und ihre Besteuerung im ausländischen Sitzstaat als Besteuerungsgegenstand im Mittelpunkt des § 8. Mit anderen Worten betrifft § 8 die an die ausländische Gesellschaft anknüpfenden, sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen (vgl. § 7 AStG Anm. 4.1). Der Vorschrift fällt die Aufgabe zu, die Steuerbarkeit der Einkünfte unter dem Gesichtspunkt des passiven Erwerbs (= 1. sachliche Tatbestandsvoraussetzung) und der Niedrigbesteuerung (= 2. sachliche Tatbestandsvoraussetzung) abzugrenzen. Ob insbes. die Abgrenzung nach aktivem und passivem Erwerb sehr glücklich ist, muss bezweifelt werden. Die entsprechende Betrachtungsweise ist dem deutschen Ertragsteuerrecht systemfremd. Dieses baut auf den sog. sieben Einkunftsarten auf, in denen jeweils bestimmte Tätigkeiten oder Rechtsverhältnisse zu einer einheitlichen Einkunftsart zusammengefasst werden. Einkünfte derselben Einkunftsart können aus verschiedenen Einkunftsquellen stammen. Der Begriff der Einkunftsquelle ist zwar bisher noch weitgehend ungeklärt. Sein Ziel ist es jedoch, Einkünfte aus bestimmten Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen einer einheitlichen steuerrechtlichen Ermittlung zuzuführen. Dabei wird die Zusammenfassung primär vom Besteuerungsgegenstand her vorgenommen, als dessen Folge für die Einkünfte eine gemeinsame Bemessungsgrundlage zu bilden ist. Der in § 8 vom Gesetzgeber gewählte Weg zerschlägt nicht nur die im Ertragsteuerrecht übliche einheitliche Behandlung, sondern er führt zusätzlich zu einer weiteren Aufsplitterung von Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen. Insoweit besteht eine Parallele zu § 2 a EStG (Kästchendenken). Die "Kästchen" sind inhaltlich tätigkeits- und nicht einkünftebezogen zu bestimmen. Allerdings sind anschließend den gebildeten Kästchen Einkünfte zuzuordnen (vgl. Anm. 23). Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber sich offenbar keine Gedanken über das Konkurrenzverhältnis der von ihm neu gebildeten "Kästchen" untereinander gemacht hat. Man denke insoweit nur an die Tatsache, dass das EStG sog. subsidiäre Einkunftsarten kennt. In § 8 ist dagegen unmittelbar nicht geregelt, wie Haupt-, Neben- und Folgetätigkeiten unter den Katalog des Abs. 1 einzuordnen sind. Trotz der in § 8 gebotenen weiteren Aufsplitterung stellt sich deshalb als Problem der Gesetzessystematik die Frage, welche Tätigkeiten und Rechtsverhältnisse einheitlich unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 zu subsumieren und welche getrennt voneinander zu beurteilen sind. Die von der Finanzverwaltung in dieser Beziehung bisher getroffenen Verwaltungsentscheidungen lassen durchaus eine vernünftige Tendenz in der Richtung erkennen, dass wirtschaftlich Zusammengehöriges steuerrechtlich einheitlich beurteilt wird. Im Detail setzt diese Entscheidung jedoch immer wieder erhebliches Fingerspitzengefühl der Finanzbehörden voraus, weshalb sie für den Stpfl. mit kaum zumutbaren Unsicherheiten verbunden ist. Waldhoff/Grefrat und Maciejewski äußern verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich der Klarheit und Bestimmtheit vor allem des § 8.

 

Rz. 12

Zwischengesellschaft. § 8 Abs. 1 enthält die gesetzliche Definition des Begriffes "Zwischengesellschaft". Der Begriff knüpft an drei Voraussetzungen an. Zwischengesellschaft kann nur eine ausländische Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 1 sein (vgl. § 7 AStG Anm. 10). Sie darf also nicht unbeschränkt körperschaftstpfl. sein. Außerdem müssen Personen i.S. des § 7 Abs. 2 an ihr zu mehr als der Hälfte beteiligt sein. Ferner muss die ausländische Gesellschaft sog. Einkünfte aus passivem Erwerb erzielen, die zusätzlich einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Nur wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, spricht man von sog. Zwischeneinkünften (§ 14 Abs. 4), die die ausländische Gesellschaft erzielt. Die Qualifikation einer ausländischen Gesellschaft als Zwischengesellschaft erfordert nicht, dass sämtliche Einkünfte der Gesellschaft solche aus passivem Erwerb und niedrig besteuert sind. In der Praxis ist es vielmehr sehr häufig, dass ausländische Gesellschaften mit sog. gemischten Tätigkeiten auftreten bzw. dass nur ein Teil ihrer Einkünfte niedrig besteuert ist. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist dann selbstverständlich auf die passiven und niedrigbesteuerten Einkünfte zu beschränken. Die Aufteilung zwischen Einkünften aus aktivem und passivem Erwerb bereitet allerdings regelmäßig praktische Schwierigkeiten (vgl. § 10 AStG Anm. 224). In jedem Fall setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass die persönlichen und sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ vorliegen. Entsprechend fordert der Begriff der Zwischengesellschaft, dass die ausländische Gesellschaft eine solche i.S. des § 7 ist, dass sie Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt und dass diese Einkünfte niedrig besteue...

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