Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / gg) Umlageschlüssel
 

Rz. 2094

Sicherstellung einer verursachungsgerechten Kostenverteilung. Steht die Höhe der umzulegenden Kosten fest, sind diese in einem nächsten Schritt auf die Poolmitglieder zu verteilen. Dazu ist die Bestimmung eines dem Grundsatz des Fremdvergleichs genügenden Umlageschlüssels notwendig. Über die dazu erforderliche Bestimmung eines angemessenen Umlage- oder Aufteilungsschlüssels enthalten weder die OECD-Leitlinien noch die VWG-Umlage konkrete Anhaltspunkte. Ebenso wenig legen sich die Ansätze der OECD und des EU-JTPF zu konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung fest, sondern verweisen vielmehr für einen sachgerechten Umlageschlüssel auf den jeweiligen Einzelfall. Einigkeit besteht jedoch darüber, dass ein Umlagevertrag keinen starren Aufteilungsschlüssel enthalten sollte, sondern dieser im Interesse einer verursachungsgerechten und leistungsentsprechenden Kostenzuordnung regelmäßig überprüft und dann ggf. angepasst werden sollte.

 

Rz. 2095

Regelungen in den OECD-Leitlinien. Tz. 8.21 OECD-Leitlinien idF des Abschlussberichts zu den Maßnahmen 8–10 des BEPS-Aktionsplans betont zutreffend, dass zur Bestimmung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels keine generell anwendbare Regel existiere. Der Aufteilungsschlüssel solle – idealerweise – für jeden Vertragspartner den Anteil an dessen voraussichtlichem Nutzen (zB in Form zusätzlichen Einkommens oder ersparter Kosten) widerspiegeln. Es müsse ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Aufteilungsschlüssel und dem voraussichtlichen Nutzen bestehen, wobei als mögliche Aufteilungsschlüssel neben den Umsatzerlösen zB auch auf die jeweils genutzten bzw. produzierten oder verkauften Stückzahlen, den Rohgewinn, das Betriebsergebnis, die Zahl der Beschäftigten oder das von den Vertragspartnern investierte Kapital zurückgegriffen werden könne. Im Rahmen der Verwendung von Plandaten sei hinsichtlich des Kriteriums der "künftigen Vorteilserzielung" dem Unsicherheitsfaktor Rechnung zu tragen. Sofern Plandaten und später erzielte Istwerte stark voneinander abweichen, müsse geprüft werden, ob die Planung vernünftig und realistisch gewesen sei; unvorhersehbare Ereignisse dürften bei diesem Soll-Ist-Vergleich jedoch nicht zu Korrekturen führen.

 

Rz. 2096

Regelungen in den VWG-Umlage. Nach Tz. 3.1. Abs. 1 VWG-Umlage ist der umlagefähige Aufwand auf Basis des Nutzens, den jedes Poolmitglied für sich erwartet, aufzuteilen. Hierbei ist der erwartete Nutzen "anhand betriebswirtschaftlicher Grundsätze und unter Berücksichtigung aller Umstände und Entwicklungen, die vernünftigerweise im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorhersehbar sind", zu ermitteln. Insofern besteht auch bei Vertretern der Finanzverwaltung Einvernehmen darüber, dass im Einklang mit den OECD-Leitlinien jedenfalls vom Grundsatz her der erwartete und nicht der tatsächliche Nutzen entscheidend ist. Allerdings lässt sich den VWG-Umlage zur konkreten Ableitung und Umsetzung eines Umlageschlüssels anhand des Kriteriums des erwarteten Nutzens nichts entnehmen. Tz. 3.2 Abs. 2 führt lediglich mehr oder minder pauschale Aufteilungsschlüssel, wie zB die eingesetzten, hergestellten, verkauften oder zu erwartenden Einheiten einer Produktlinie, den Materialaufwand, die Maschinenstunden, die Anzahl der Arbeitnehmer, die Lohnsumme, die Wertschöpfung, das investierte Kapital, den Betriebsgewinn und den Umsatz auf, die mit Ausnahme der erwarteten Einheiten einer Produktlinie sämtlich nicht zukunftsgerichtet sind und schon deshalb keinen Bezug zum erwarteten Nutzen aufweisen.

Tz. 3.2. Abs. 1 VWG-Umlage schreibt keinen allgemein anzuwendenden Aufteilungsschlüssel vor; vielmehr soll die Wahl eines sachgerechte Schlüssels einzelfallabhängig erfolgen. Sofern sich mehrere Schlüssel als gleichwertig erweisen, soll es im Ermessen des (ordentlichen) Geschäftsleiters liegen, welchen Schlüssel er wählt. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass ein Aufteilungsmodus dann als sachgerecht und angemessen zu betrachten ist, wenn diesem jeder der betroffenen ordentlichen Geschäftsleiter im Hinblick auf die ihm eingeräumten Nutzungsmöglichkeiten zugestimmt hätte. Damit besteht bei der Auswahl des Aufteilungsschlüssels ein erheblicher Ermessensspielraum.

 

Rz. 2097

Bericht des EU-JTPF. Die Leitlinien des EU-JTPF zu konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung verweisen bzgl. eines Umlageschlüssels auf die Grundsätze der OECD-Leitlinien zur Leistungsumlage bzw. indirekten Einzelverrechnung in Tz. 7.23 und 7.24 OECD-Leitlinien idF des Abschlussberichts zu den Maßnahmen 8–10 des BEPS-Aktionsplans. Hierbei soll Transparenz über die wesentlichen Bestimmungsfaktoren (Kostenbasis, Gewinnaufschlag, Umlageschlüssel) hergestellt werden. Tz. 51 der Leitlinien sieht es deshalb als entscheidend an, dass der Umlageschlüssel begründet werden kann, einheitlich angewendet und regelmäßig überprüft wird. Insofern sollte der Aufwand für die Entwicklung und Begründung eines komplexen Umlageschlüssels in keinem Missverhältnis ("marginale Verbesserung"

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