Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / cc) Anteile im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG
 

Rz. 55

[Autor/Stand]Anwendungsbereich. Sind Anteile an Kapitalgesellschaften einem steuerlichen (Sonder-)Betriebsvermögen zuzurechnen, die nicht als einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 qualifizieren,[2] kann bspw. ein Wegzug des Einzel- oder Mitunternehmers eine Wegzugsbesteuerung i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (u.U. § 16 Abs. 3a EStG[3]) auslösen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung oder Nutzung der Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird.[4] Mit der Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG durch das SEStEG[5] ab VZ 2006 wollte der Gesetzgeber die ursprünglich vom BFH vertretene[6], zwischenzeitlich aber aufgegebene[7] Rechtsprechung zur sog. finalen Entnahme bzw. finalen Betriebsaufgabe kodifizieren, um erstmals[8] einen allgemeinen Entstrickungstatbestand im betrieblichen Bereich zu schaffen.[9] Die Frage, ob § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dieses Ziel tatsächlich erfüllt,[10] könnte im Anschluss an die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 19.11.2015[11] vom BFH[12] bald beantwortet werden.[13] § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG findet auch für beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer Anwendung. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht der Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.[14] Vorausgeschickt sei der Hinweis, dass für Altfälle das deutsche Besteuerungsrecht über § 50i EStG unilateral gesichert sein kann.[15]

 

Rz. 56

[Autor/Stand]Wegzug in Nicht-DBA-Staat. Erfolgt der Wegzug des Mitunternehmers in einen Staat, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat (Nicht-DBA-Staat), ist zu unterscheiden: Nach einem Wegzug mit Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen werden Gewinne aus der Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen wird mangels einschlägigem DBA nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Die Frage einer abstrakten Gefahr einer Steueranrechnung oder eines Steuerabzugs (§ 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG) stellt sich grds. nicht.[17] Bei einem Wegzug mit Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen stellt sich zunächst die Frage, ob die Gewinne aus einer späteren Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG[18] erfasst würden. Es müssen die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO erfüllt sein. Eine solche soll selbst bei einer rein vermögensverwaltenden, aber i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten GmbH & Co. KG gegeben sein, wenn sich die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO), die nicht notwendig eine "feste Geschäftseinrichtung" vermitteln muss, im Inland befindet.[19] Künftige Veräußerungsgewinne bzw. Dividendenausschüttungen müssten zudem dieser Betriebsstätte nach Veranlassungszusammenhängen zugerechnet werden können.[20] Ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG tatbestandlich erfüllt, wird das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen nicht durch ein DBA ausgeschlossen oder beschränkt. Eine "Beschränkung" des deutschen Besteuerungsrecht wird aber auch in einer (abstrakten) Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung Deutschlands nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 bis Abs. 3 EStG hinsichtlich etwaiger potentieller ausländischer Steuern bzgl. der Veräußerungsgewinne und ggf. Gewinnausschüttungen angenommen.[21] Insoweit ist an § 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 13 EStG zu denken, wenn die fragliche Gesellschaftsbeteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft besteht.[22] Eine "Beschränkung" kann sich hierdurch aber nur ergeben, wenn Deutschland nicht bereits vor dem Wegzug zu einer Anrechnung oder einem Abzug ausländischer Steuern auf die Veräußerungsgewinne oder Gewinnausschüttungen (abstrakt[23]) verpflichtet gewesen wäre. Ist die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in einem Nicht-DBA-Staat ansässig, ist Deutschland gem. § 34c Abs. 13 i.V.m. § 34d Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Nr. 4 Buchst. b EStG (Veräußerungsgewinne) bzw. Nr. 6 (Gewinnausschüttungen) EStG zur Anrechnung bzw. einem Steuerabzug verpflichtet. Ist die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat ansässig, besteht die Verpflichtung nur, wenn das DBA eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung vorsieht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG). Insoweit sehen die deutschen DBA regelmäßig eine Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden, nicht aber eine Anrechnung ausländischer Steuern auf Veräußerungsgewinne vor.

 

Rz. 57

[Autor/Stand]§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und DBA-Fall. Verzieht der Mitunternehmer in einen Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (DBA-Fall

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