Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / bb) Voraussetzung einer "ernstgemeinten" Darlehensgewährung
 

Rz. 2213

Prüfungskriterien. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei Finanzierungsleistungen zunächst (dem Grunde nach) zu prüfen, ob eine "ernstgemeinte Darlehensgewährung" oder eine verdeckte Einlage bzw. eine vGA vorliegt. Nur bei einer solchen "ernstgemeinten Darlehensgewährung" erkennt die Finanzverwaltung die Verrechnung von Zinsen an. Eine (zinsrelevante) Darlehensgewährung liegt unzweifelhaft immer dann vor, wenn ein Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, in welchem die üblichen Abreden (z.B. Verzinsung, Laufzeit, geltendes Recht) enthalten sind. Die steuerliche Anerkennung eines Darlehensverhältnisses kann allerdings nicht daran scheitern, dass ein unvollständiger Darlehensvertrag vorliegt, in welchem einzelne Kriterien des Fremdvergleichs nicht geregelt sind (wie z.B. Verzicht auf die Vereinbarung von Sicherheiten oder detaillierte Regelungen der Tilgung des Darlehens). Auch nach Auffassung des BFH können die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs, dem die Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen zu unterziehen sind, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie in ihrer Gesamtschau als Darlehensverhältnis auszulegen sind. Vor diesem Hintergrund kann auch ein unvollständiger Darlehensvertrag zwischen verbundenen Unternehmen nicht zwangsläufig in eine Zuführung von Eigenkapital umgedeutet werden. Im Übrigen ist eine Darlehensgewährung auch dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Zuführung von Gesellschaftskapital angezeigt gewesen wäre. Demnach sind auch eigenkapitalersetzende Darlehen sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz weiterhin als Fremdkapital zu passivieren und können steuerrechtlich nicht in Eigenkapital umgedeutet werden. Die Passivierungspflicht endet auch bei eigenkapitalersetzenden Darlehen erst dann, wenn der Gesellschafter auf das Darlehen verzichtet (Anm. 2304 ff.) hat. Auch auf der Grundlage des § 42 AO kommt eine steuerrechtliche Umqualifizierung von eigenkapitalersetzenden Darlehen in Eigenkapital nicht in Betracht.

 

Rz. 2214

Absicht der Gewährung eines Darlehens. Im Ergebnis kommt es neben den objektiven Gegebenheiten (insbesondere Abschluss eines Darlehensvertrages mit Rückzahlungsvereinbarung) vor allem auf die erkennbare Absicht an, einem verbundenen Unternehmen ein Darlehen zu gewähren und eben nicht (verdeckt) Eigenkapital zuzuführen. Eine solche Absicht kann auch dann gegeben sein, wenn nicht alle Kriterien eines typischen Darlehensvertrages im Einzelnen erfüllt sind. Insbesondere können auch fehlende Vereinbarungen über die Gewährung von Sicherheiten oder Tilgungsmodalitäten nicht zwangsläufig dazu führen, dass eine Finanzierungsmaßnahme als Eigenkapital qualifiziert wird. Vielmehr ist auf Grund aller Indizien des Einzelfalles zu prüfen, ob das Fehlen einzelner Kriterien eines Darlehensverhältnisses einen Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bzw. eine nicht ernstlich vereinbarte Darlehensgewährung zulässt. Insbesondere die Gewährung von Sicherheiten ist dabei keine Voraussetzung für die Anerkennung eines Darlehensverhältnisses zwischen verbundenen Unternehmen. So hat auch der BFH in Bezug auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entschieden, dass die Besicherung des Darlehensanspruchs in einem Konzern schon durch die Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters bei der Tochtergesellschaft gegeben ist (Anm. 2278 ff.).

 

Rz. 2215

Betriebliche Notwendigkeit des Darlehens. Nach dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit (Anm. 2202) steht es dem Gesellschafter frei, seine Kapitalgesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren. Soweit keine betriebliche Notwendigkeit besteht, der Kapitalgesellschaft Fremdkapital zuzuführen, da sie selbst über ausreichend Zahlungsüberschüsse verfügt, kann der Abzug von Zinsen als Betriebsausgaben gegebenenfalls in Zweifel gezogen werden. Denn insofern ist fraglich, ob die entsprechenden Zinsaufwendungen tatsächlich auf Ebene der Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG) oder ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung besteht. Denn es ist zweifelhaft, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft Fremdkapital aufnehmen würde, wenn dafür keine konkrete betriebliche Notwendigkeit besteht und insbesondere ausreichend Eigenkapital zur Verfügung steht.

 

Rz. 2216

Vereinbarung im Vorhinein. Da der Gesellschafter grundsätzlich ein Wahlrecht hat, seine Gesellschaft entweder mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren, verlangen sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung zur Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsen im Rahmen der Gewährung von Darlehen oder sonstigem Fremdkapital das Vorliegen von im Vorhinein getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarungen. Dies gilt nicht nur für Darlehensverträge zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft, sondern allgemein für die Da...

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