Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / b) Norminhalt des § 6 AStG
 

Rz. 21

[Autor/Stand]Zweck. Steuersystematisch erstreckt § 6 den Anwendungsbereich des § 17 EStG[2] auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuwächse nach dem Willen des Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern.[3] § 6 ist Fiskalzwecknorm[4], sie zielt nicht – wie bspw. (nach Ansicht des BVerfG[5]) § 2 – auf eine verhaltenslenkende Wirkung. In ihrer Wirkung kann sie aber dazu führen, dass der Steuerpflichtige faktisch in seinem Verhalten "gelenkt" wird, nämlich dann, wenn die drohende Wegzugsbesteuerung zur "Wegzugssperre" wird.[6] Im Rahmen der wegzugsteuerelevanten Vorschriften zielt § 6 nur auf im Privatvermögen gehaltene Anteile, die die Voraussetzungen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen. Die enge Verknüpfung mit § 17 EStG umfasst einen Rechtsgrund- sowie Rechtsfolgenverweis,[7] sodass Änderungen in § 17 EStG auf die Anwendung des § 6 "durchschlagen". In seiner Funktion als Ersatzgewinnrealisierungstatbestand[8] ersetzt § 6 das Tatbestandsmerkmal der "Veräußerung" durch Sachverhalte, die primär zu einer Beschränkung oder dem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der unter der deutschen Steuerhoheit entstandenen Wertzuwächse führen (würden). Entsprechende Beschränkungen drohen bei einem physischen Wegzug des Anteilsinhabers etwa, wenn er aus der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland ausscheidet und Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft hält, da kein steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns mehr besteht. Scheidet er mit Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus oder verlagert er seinen Lebensmittelpunkt in einen ausländischen Staat, wird für den späteren Veräußerungsfall trotz § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG ein deutsches Besteuerungsrecht regelmäßig ausgeschlossen, wenn Deutschland mit dem Zuzugsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, dazu Rz. 102). Jenseits eines physischen Wegzugs des Anteilseigners kann das deutsche Besteuerungsrecht für einen späteren tatsächlichen Realisierungsakt auch ausgeschlossen werden, wenn der Anteilsinhaber seinen inländischen Steuerstatus zwar nicht verändert, die Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ihrerseits unentgeltlich (Erbfall, Schenkungen) auf einen im Ausland ansässigen Empfänger übertragen werden.

 

Rz. 22

[Autor/Stand]Keine Missbrauchsvorschrift. § 6 ist (jedenfalls heute) keine Missbrauchsvermeidungsvorschrift.[10] Der physische Wegzug, der Erbfall, die Schenkung etc. sind keine missbräuchlichen Verhaltensweisen, die auf (rechtliche, vgl. § 42 AO) Steuerumgehungen angelegt sind. Dies zeigt sich bspw. daran, dass die Vermögenszuwachsbesteuerung auch greift, wenn der Anteilsinhaber in einen Staat verzieht, in dem die Veräußerungsgewinne höher besteuert werden als in Deutschland.[11] § 6 AStG dient vielmehr als allgemeine Regelung der internationalen Steuerabgrenzung hinsichtlich der Versteuerung stiller Reserven.[12] Aus diesem Grund dienen weder der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 noch die Ersatztatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 2 der Vermeidung von Missbräuchen. Soweit den Ersatztatbeständen die Funktion zugeschrieben wird, sie zielten auf die "Vermeidung von Umgehungen des Grundtatbestands des § 6 Abs. 1 Satz 1 ",[13] überzeugt dieses Verständnis nicht: Wieso sollte bspw. die grenzüberschreitende Vererbung einen Wegzug des Erblassers umgehen?

 

Rz. 23

[Autor/Stand]Gesetzesaufbau. § 6 Abs. 1 enthält den Haupttatbestand (Satz 1) und weitere Ergänzungstatbestände (Satz 2), die zu einer Wegzugsbesteuerung im Zusammenhang mit Anteilen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG führen. § 6 weicht gesetzestechnisch von anderen Entstrickungsvorschriften ab, die sich lediglich einer Generalklausel bedienen (vgl. bspw. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995). Eine solche Generalklausel war im Gesetzgebungsverfahren zum SEStEG zunächst vorgesehen, später aber zugunsten der jetzigen Regelung wieder verworfen worden. Steuersystematisch ist § 6 daher eine Art "Fremdkörper" im System der Wegzugsbesteuerung.[15] Der Haupttatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 knüpft an den physischen "Wegzug" aus Deutschland unter Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht an. Dem Haupttatbestand sind mehrere Ergänzungstatbestände zur Seite gestellt ("stehen gleich"). Neben der Anteilsübertragung durch unentgeltliches Rechtsgeschäft ist auch die Übertragung der Anteile im Erbfall auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person tatbestandsgemäß (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Halbs. 2). Gibt der Steuerpflichtige zwar seine unbeschränkte Steuerpflicht nicht auf, wird er aber in einem anderen DBA-Staat abkommensrechtlich ansässig, greift § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 erfasst tatbestandlich die Einlage der Anteile in einen B...

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