Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / a) Tatbestandsvoraussetzungen
 

Rz. 129

Ausländische Betriebsstätteneinkünfte. § 20 Abs. 2 ist nur auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte anwendbar. Insoweit kommt es auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO an. Der Betriebsstättenbegriff der DBA ist nur insoweit von Bedeutung, als sich die Steuerbefreiung aus einem DBA ergeben muss. Insoweit stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung nach einem DBA auf einer Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne basieren muss (vgl. Anm. 123). Für die Zuordnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte ist entscheidend, ob die Einnahmen und Aufwendungen bei richtiger Anwendung des Veranlassungsgrundsatzes den ausländischen Betriebsstätteneinkünften zuzuordnen sind. Soweit sich die Steuerbefreiung auf die Existenz einer Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne stützt, ist zusätzlich auf die in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA niedergelegten Grundsätze abzustellen. Nicht entscheidend ist, ob der Stpfl. die Einkünfte als ausländische Betriebsstätteneinkünfte erklärt bzw. behandelt hat. Bei der Beurteilung der Steuerbefreiung der Betriebsstätteneinkünfte nach einem DBA ist dasselbe aus dt. Sicht anzuwenden. Dabei ist Dtl. i.d.R. als der Ansässigkeitsstaat des Stpfl. zu behandeln. Ist die Person allerdings in mehreren Staaten unbeschränkt stpfl., so kann sich die Steuerbefreiung in Dtl. auch aus der Funktion als Quellenstaat ergeben, der ausländische Betriebsstätteneinkünfte nicht besteuern darf. Grundsätzlich kommt es nicht darauf an, in welchem Staat sich die ausländische Betriebsstätte befindet. Allerdings kann sich diese Frage auf die Niedrigbesteuerung auswirken (vgl. Anm. 133). Hat ein Unternehmen mehrere Betriebsstätten, so fallen die Einkünfte, die einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, aus der Anwendung von § 20 Abs. 2 heraus. Bestehen mehrere Betriebsstätten im Ausland, so ist es mit Rücksicht auf die zu prüfende Niedrigbesteuerung zweckmäßig, jede Betriebsstätte für sich zu behandeln. Der Sache nach ist die Begrenzung des Anwendungsbereiches auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte nicht ohne weiteres einsichtig.

 

Rz. 130

Betriebsstätteneinkünfte eines unbeschränkt Stpfl. Die Betriebsstätteneinkünfte müssen diejenigen eines in Dtl. unbeschränkt Stpfl. sein. Die unbeschränkte Steuerpflicht beurteilt sich nach § 1 EStG bzw. nach § 1 KStG i.V.m. §§ 811 AO. Es reicht aus, wenn die Person auch in Dtl. unbeschränkt stpfl. ist. Auf die Ansässigkeit nach einem DBA kommt es dagegen grundsätzlich nicht an. Besteht allerdings eine abkommensrechtliche Doppelansässigkeit und gilt der unbeschränkt Stpfl. nach einer im DBA vereinbarten tie-breaker-rule (Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA) im ausländischen Staat als ansässig, so findet § 20 Abs. 2 dennoch Anwendung (vgl. Anm. 23). Der unbeschränkt Stpfl. kann Einzelunternehmer oder Person i.S. des § 1 KStG sein. Er kann auch an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft beteiligt sein. Soweit der unbeschränkt Stpfl. selbst ein Unternehmen im Inland betreibt, muss dasselbe über eine ausländische Betriebsstätte verfügen. Betreibt der unbeschränkt Stpfl. ein ausländisches Unternehmen, so ist dasselbe regelmäßig als ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu behandeln. Ist die Person an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, so muss die Personengesellschaft oder die Person über eine ausländische Betriebsstätte verfügen. Ist die Person an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, so bildet die Geschäftsleitung im Ausland eine ausländische Betriebsstätte.

 

Rz. 131

"Sie" wären als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig. Das Wort "sie" bezieht sich auf die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte. Gerade deshalb ist die Formulierung problematisch. Falls die Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, wären nicht die Betriebsstätteneinkünfte, sondern nur der Hinzurechnungsbetrag stpfl. Die Betriebsstätteneinkünfte würden allerdings ggf. in den Hinzurechnungsbetrag eingehen und in diesem Sinn "als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig sein". Nach Sinn und Zweck der Vorschrift reicht dies aus, um die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 auszulösen. Abzustellen ist nur auf die sachliche Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht. Eine Gewerbesteuerpflicht für ausländische Betriebsstätteneinkünfte scheidet vorbehaltlich der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Nr. 3 GewStG aus. Unerheblich ist, ob eine Einkommen- oder Körpeschaftsteuer festzusetzen wäre oder ob eine Festsetzung z.B. wegen eines negativen Einkommens nicht in Betracht kommt. Die Betriebsstätteneinkünfte müssen nicht insgesamt als Zwischeneinkünfte fiktiv stpfl. sein. Beschränkt sich die Steuerpflicht als Zwischeneinkünfte auf einen Teil der Betriebsstätteneinkünfte, so findet die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 nur auf diesen Teil Anwendung.

 

Rz. 132

Fiktion. § 20 Abs. 2 arbeitet mit der Fiktion, dass die ausländische Betriebsstätte gedanklich einer ausländischen Gesellschaft i.S. des § 7 gleichzustellen ist (vgl. § 7 AStG Anm. 10 ff.). Es muss also fiktiv geprüft...

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