Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 7. Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Abs. 1 Satz 2 Nr. 4)

a) Allgemeine Überlegungen

  „4. der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile auf Grund anderer als der in Satz 1 oder der in den Nummern 1 bis 3 genannten Ereignisse.”
 

Rz. 351

Vierter Ergänzungstatbestand (Auffangtatbestand). § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 dient nach dem gesetzgeberischen Willen als Auffangtatbestand. § 6 a.F. kannte keine entsprechende Auffangklausel. Der Wortlaut ähnelt anderen Entstrickungsvorschriften (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG), fragt aber nur nach dem deutschen Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, nicht auch nach dem Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus deren Nutzung. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 kommt im Verhältnis zu § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1–3 nur subsidiär zur Anwendung ("anderes Ereignis"). § 17 Abs. 5 Satz 1 EStG geht für die dort genannten Fälle § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 vor (s. Rz. 75). Insoweit ist sein Anwendungsbereich faktisch zwar beschränkt, aber keineswegs leerlaufend. Vielmehr sind die in Betracht kommenden Anwendungsbeispiele aufgrund ihrer geringen Steuer- und Wahrnehmbarkeit für den Steuerpflichtigen besonders "gefährlich" (s. Rz. 360 ff.).

 

Rz. 352

Keine Anwendung auf beschränkt Steuerpflichtige. Die Tatbestände des § 6 Abs. 1 können generell nicht durch beschränkt Steuerpflichtige verwirklicht werden (ausf. Rz. 26). Dies gilt auch für § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4.

 

Rz. 353

Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 muss ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 ausgeschlossen oder beschränkt werden. Voraussetzung für einen Ausschluss bzw. eine Beschränkung des sich aus § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ableitenden deutschen Besteuerungsrechts ist denknotwendig das vorherige Bestehen eines entsprechenden Rechts. Andernfalls scheidet eine Anwendung von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 von vornherein aus. Ein deutsches Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung der Anteile besteht, wenn Deutschland im Zeitpunkt der Verwirklichung eines "Ereignisses" einen Gewinn aus der Veräußerung hätte besteuern dürfen. Ein Besteuerungsrecht "besteht" nicht, soweit es aufgrund DBA ausgeschlossen ist. Zwar besteht in diesen Fällen das Besteuerungsrecht abstrakt weiter, es kann aber nicht mehr ausgeübt werden und ist damit auch nicht mehr schutzbedürftig. Das deutsche Besteuerungsrecht muss nicht uneingeschränkt bestanden haben. Es besteht auch dann, wenn Deutschland die Veräußerung besteuert, aber ausländische Steuern anrechnet. Auch ein solch eingeschränktes Besteuerungsrecht kann ausgeschlossen werden. Bei einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen wird auch unter Anwendung eines DBA das deutsche Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen regelmäßig nicht ausgeschlossen, sondern allenfalls durch eine Anrechnungsverpflichtung beschränkt sein (s. Rz. 102 ff.).

 

Rz. 354

§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 als Gefährdungstatbestand? § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 enthält keine eindeutige Aussage, ob der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts anhand der abstrakten Rechtslage im Sinne eines Gefährdungstatbestands zu verstehen oder ggf. unter Berücksichtigung des Steuerrechts des jeweils involvierten ausländischen Staates zu beurteilen ist. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, den der Steuergesetzgeber in sehr engem Verhältnis zu § 6 sieht, ist nach dem gesetzgeberischen Willen als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Es dürfte kein Zweifel daran bestehen, dass der Gesetzgeber auch für § 6 von diesem Verständnis ausgeht. Der Wortlaut "Ausschluss" bzw. "Beschränkung" spricht hingegen eher für eine vorausgesetzte tatsächlich feststellbare Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Insbesondere eine "Beschränkung" lässt sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung feststellen, da sie u.a. auch die Festsetzung und Zahlung einer ausländischen Steuer voraussetzt. Darüber hinaus ist zu sehen, dass bspw. aufgrund eines DBA eine abstrakte Anrechnungsverpflichtung bestehen kann, die Veräußerungsgewinne aber bereits nach dem nationalen Steuerrecht des ausländischen Steuerrechts nicht besteuert werden (s. das Beispiel zu Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz in Rz. 339). Ruft man sich in Erinnerung, dass die Besteuerung nach § 6 allenfalls als Ultima-Ratio-Besteuerung verfassungsrechtlich zulässig ist (s. Rz. 144), sollte hingegen § 6 eng ausgelegt werden, sodass es daher auf einen konkreten Ausschluss oder eine konkrete Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ankommen muss. In Fällen der "Beschränkung" durch Anrechnung ausländischer Steuern würde dies aber bedeuten, dass die Anwendung von § 6 frühestens in dem Zeitpunkt beurteilt werden kann, in dem die Anteile veräußert werden, was schwer lösbare praktische Probleme mit sich brächte.

 

Rz. 355

Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts. Ein Ausschluss des deutschen Besteue...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge