Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 6. Einlage in einen ausländischen Betrieb oder eine ausländische Betriebsstätte (Abs. 1 Satz 2 Nr. 3)
  „3. die Einlage der Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat oder ...”
 

Rz. 345

[Autor/Stand]Dritter Ergänzungstatbestand (Einlage in ausländischen Betrieb). Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 führt die Einlage der Anteile des Steuerpflichtigen in dessen im Ausland belegene(n) Betrieb oder Betriebsstätte zu einer Wegzugsbesteuerung. Werden die Anteile in das Vermögen einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft eingelegt, so löst dies eine Besteuerung nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG aus, die der Besteuerung nach § 6 Abs. 1 vorgeht, weil die Einlage als Veräußerung gilt und damit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 ("ohne Veräußerung") nicht erfüllt sein können. Für die Anwendung von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 müssen die allgemeinen, für sämtliche wegzugsteuerrelevanten Tatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 geltenden Voraussetzungen (natürliche Person, insgesamt zehnjährige unbeschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG, Anteil i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) erfüllt sein (ausf. Rz. 235 ff.). Nach der Wortlautauslegung der h.M. (s. Rz. 24, dagegen Rz. 146) hat der Tatbestand überschießende Tendenzen, soweit er auch Sachverhalte erfasst, durch die das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (s. Rz. 350). Zur Frage, wann der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 Satz 1 entsteht s. Rz. 25. In der Praxis hat § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 gegenüber den anderen Tatbeständen des § 6 Abs. 1 die geringste Bedeutung.

 

Rz. 346

[Autor/Stand]Steuerpflichtiger. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 verwendet – anders als § 6 Abs. 1 Satz 1 aber ebenso wie § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 – nicht den Begriff der "natürlichen Person", sondern den des "Steuerpflichtigen". Hierdurch verdeutlicht der Tatbestand den ohnehin generell für § 6 Abs. 1 geltenden Befund, dass nur beschränkt Steuerpflichtige die Tatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 nicht verwirklichen können (s. Rz. 26). Für die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland reicht grds. jede Art der unbeschränkten Steuerpflicht aus (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 1a EStG). Ob der Anteilsinhaber zugleich in einem anderen Nicht-DBA-Staat oder DBA-Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist, spielt für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 zunächst keine Rolle. In DBA-Fällen kann die Anwendung von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 aber ausgeschlossen sein, wenn der Steuerpflichtige, hätte er anstelle einer Einlage die Anteile tatsächlich veräußert, sich auf Abkommensschutz gegenüber der deutschen Besteuerung hätte berufen können (z.B. wg. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, s. Rz. 263, letztes Beispiel).

 

Rz. 347

[Autor/Stand]Anteile im Privatvermögen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Einlage (zum Begriff s. Rz. 348) muss sich auf Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beziehen. Diese Voraussetzung gilt für alle Tatbestände des § 6 Abs. 1 (s. Rz. 243 ff.) und kommt in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 durch die Formulierung "der Anteile" zum Ausdruck. Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 sind nur solche, die sich im steuerrechtlichen Privatvermögen des Steuerpflichtigen befinden (s. Rz. 244).[4] Befinden sich die Anteile in einem inländischen (Sonder-)Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder werden sie hierhin vor der grenzüberschreitenden "Einlage" übertragen oder überführt, findet § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 keine Anwendung. Es kann aber eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Betracht kommen, wenn es im Zuge dessen zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Gewinnen aus der Veräußerung oder der Nutzung der Anteile kommt (s. zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ausf. Rz. 55 ff.). Soweit in diesem Zusammenhang bei Vorhandensein eines inländischen Stammhauses mit ausländischer Betriebsstätte zur Vermeidung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 empfohlen wird, zunächst die Anteile aus dem Privatvermögen in das inländische Stammhaus einzulegen und anschließend in die ausländische Betriebsstätte zu überführen, um durch die Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG eine aufgeschobene Gewinnrealisierung zu ermöglichen,[5] ist zu berücksichtigen, dass § 4g EStG nur die Überführung in eine EU-Betriebsstätte des Steuerpflichtigen erfasst und der Steuerpflichtige sich durch die Einlage in das inländische Stammhaus der besonderen Stundungsregelungen gem. § 6 Abs. 5 beraubt.

 

Rz. 348

[Autor/Stand]Einlage. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 setzt die "Einlage" der Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen voraus. Was unter "Einlage" zu verstehen ist, definiert § 6 selbst nicht. Es ist auf § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG zurückzugreifen.[7] Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG sind Einlagen "alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und andere Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat." Übertragen auf § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG muss der Steuerpflichtige seine Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG seinem ausländischen Betrieb bzw...

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