Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 5. Umwandlungsvorgänge (Abs. 5 Satz 5)

a) Allgemeines

 

Rz. 600

Sinn und Zweck der Vorschrift. Ist der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 gem. § 6 Abs. 5 Satz 1 oder Satz 3 gestundet, führt die Veräußerung der wegzugsteuerbehafteten Anteile gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 grds. zum Widerruf der Stundung (s. Anm. 566, 570 ff.). Umwandlungen und Einbringungsvorgänge stellen ertragsteuerrechtlich i.d.R. "Veräußerungen" in diesem Sinne dar (s. Anm. 575). Gemäß Art. 8 Fusionsrichtlinie (FRL) darf aber (vereinfacht) eine Verschmelzung, Spaltung oder ein Anteilstausch unter Beteiligung von Gesellschaften mehrerer Mitgliedstaaten bei einem Anteilseigner keine Besteuerung auslösen. Vor diesem Hintergrund sah sich der Gesetzgeber gezwungen, vom Widerrufsgrund des § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 in § 6 Abs. 5 Satz 5 eine Ausnahme für Fälle der Verschmelzung (§ 11 UmwStG), der Spaltung (§ 15 UmwStG) und des Anteilstausches (§ 21 UmwStG) zuzulassen, allerdings ohne im Wortlaut auf die FRL Bezug zu nehmen (zu den sich hieraus ergebenden Folgen s. Anm. 601). Die durch § 6 Abs. 5 Satz 5 geschaffene Möglichkeit, insbesondere im Wege des Anteilstauschs (s. Anm. 605) die "Wegzugsteuerverhaftung" auf andere Anteile "überspringen" zu lassen, kann bei sorgfältigem Vorgehen dazu führen, dass auch Veräußerungsgewinne letztlich nahezu ohne deutsche Besteuerung auf die Ebene des Anteilsinhabers transferiert werden können.

 

Rz. 601

§ 6 Abs. 5 Satz 5 und FRL. Der Bezug zu Art. 8 FRL kommt in § 6 Abs. 5 Satz 5 – anders als bspw. in § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG  – nicht im Wortlaut, sondern nur im Rahmen der Gesetzesbegründung zum Ausdruck. Dies hat insoweit Bedeutung, als die weiteren einschränkenden Voraussetzungen der FRL für die Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 6 unbeachtlich sind. Während Art. 2 Buchst. d i.V.m. Art. 1 Buchst. a FRL voraussetzt, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft sowie die zu übertragende Kapitalgesellschaft in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten ansässig sein müssen, kann dies für § 6 Abs. 5 Satz 6 nicht gelten. Insoweit können auch Umwandlungsvorgänge mit EWR-Gesellschaften und solche erfasst sein, die sich nur auf Gesellschaften in demselben Mitgliedstaat beziehen.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

 

Rz. 602

Tatbestandsvoraussetzungen im Überblick. § 6 Abs. 5 Satz 5 kommt nur dann zur Anwendung, wenn (i) aufgrund eines Vorgangs i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 Nr. 1–4 ein Steueranspruch ausgelöst wurde, dieser (ii) unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 1–3 zu stunden war und (iii) eine ertragsteuerrechtlich als Umwandlungsvorgang zu wertende Maßnahme an sich zum Widerruf der Stundung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 ("Veräußerung") führen würde. Ausgehend hiervon gilt auf Antrag (dazu Anm. 606) unter den folgenden Voraussetzungen die Maßnahme nicht als "Veräußerung" i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1: § 6 Abs. 5 Satz 5 setzt einen Umwandlungsvorgangvoraus, auf den die §§ 11, 15 oder 21 UmwStG anzuwenden sind. § 6 Abs. 5 Satz 5 privilegiert daher nur "Veräußerungen" der wegzugsteuerbehafteten Anteile aufgrund einer Verschmelzung der nämlichen (Beteiligungs-)Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§ 11 UmwStG), die Spaltung der nämlichen (Beteiligungs-)Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§ 15 UmwStG) und die Einbringung der wegzugsteuerbehafteten Anteile in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG). § 6 Abs. 5 Satz 5 erfasst daher grds. nicht die Umwandlung der (Beteiligungs-)Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft durch Verschmelzung oder Formwechsel (§§ 3, 9 UmwStG). Sprachlich ist § 6 Abs. 5 Satz 5 insoweit unglücklich, als er voraussetzt, dass auf den Vorgang die §§ 11, 15 oder § 21 anzuwenden "sind", aber immer nur eine der genannten Vorschriften anzuwenden "ist". § 6 Abs. 5 Satz 5 setzt weiter voraus, dass die im Zuge eines der vorgenannten Umwandlungsvorgänge erhaltenen Anteile nach § 13 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UmwStG bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner mit den Anschaffungskosten der bisherigen Anteile angesetzt werden könnten. Insoweit arbeitet § 6 Abs. 5 Satz 5 im Hinblick auf § 13 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UmwStG mit einer zweifachen (möglichen) Fiktion: Einerseits ist für Zwecke des § 6 Abs. 5 Satz 5 zu unterstellen, dass der Steuerpflichtige bzw. sein Rechtsnachfolger i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese Fiktion ist notwendig, da diese Personen zwar nicht notwendiger- aber typischerweise eben nicht mehr in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1). Andererseits kommt es für Zwecke des § 6 Abs. 5 Satz 5 nicht darauf an, ob bei dem Umwandlungsvorgang tatsächlich die erhaltenen Anteile mit den Anschaffungskosten der bisherigen Anteile angesetzt werden ("angesetzt werden könnten "). Es reicht aus, wenn der Anteilseigner, wäre er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, erfolgreich den Antrag auf Fortführung ...

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