Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 4. Verhältnis zum Verfassungsrecht

a) Wegzugsbesteuerung und Verfassungsrecht

 

Rz. 135

[Autor/Stand]Wegzugsbesteuerung und Verfassungsrecht. Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 wirft verschiedene verfassungsrechtliche Fragen auf,[2] deren abschließende Beantwortung durch das Bundesverfassungsgericht noch aussteht. Der BFH hat die verfassungsrechtlichen Zulässigkeit des § 6 in einigen Sonderfragen für sich wie folgt beantwortet: In seinem Beschluss vom 17.12.1997[3] hat der BFH die ungleiche Wegzugsbesteuerung von Anteilen an inländischen und ausländischen Gesellschaften in § 6 a.F.[4] sowie die unterschiedliche Berücksichtigung im Ausland entstandener stiller Reserven bei Wegzug und Zuzug als gleichheitsrechtlich unbedenklich angesehen. In seinem Beschluss vom 23.9.2008[5] und seiner Entscheidung vom 25.9.2009[6] sah der BFH in der zeitlichen Anwendungsregelung des § 6 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 n.F. keine verfassungswidrige Rückwirkung.[7] Zuletzt konnte der BFH in seiner Entscheidung vom 26.4.2017[8], wonach Wertminderungen im Rahmen des § 6 nicht zu berücksichtigen seien, in der hieraus resultierenden unterschiedlichen Behandlung von wertgeminderten und werterhöhten Anteilen keine verfassungsrechtlich unzulässige Ungleichbehandlung erkennen (dazu ausf. Rz. 399). Die verfassungsrechtlichen Fragen rund um § 6 finden – bspw. im Gegensatz zu europarechtlich geführten Diskussionen (s. Rz. 151 ff.) – in der Praxis verhältnismäßig wenig Beachtung. Es ist an der Zeit, diese Diskussion zu intensivieren, da § 6 verschiedene verfassungsrechtliche Berührungspunkte hat. Zwar werden Art. 11 GG[9]und Art. 12 GG[10] eher nicht erfolgreich gegen eine Wegzugsbesteuerung aktiviert werden können.[11] Auch eine Übermaßbesteuerung i.S.v. Art. 14 GG ist regelmäßig nicht zu beobachten. Insoweit ist aber in Fällen der (vorweggenommenen) Erbfolge die Doppelbelastung von Einkommen- und Erbschaftsteuer verfassungsrechtlich diskutabel (s. Rz. 139). Fraglich ist aber bereits, wie sich § 6 gegenüber der durch Art. 2 GG geschützten Ausreisefreiheit[12] verhält (s. Rz. 138). Jenseits dieser Freiheitsgrundrechte ist § 6 AStG unabhängig von der Kontroverse um eine etwaig eingeschränkte Wirkkraft der Grundrechte bei grenzüberschreitenden Sachverhalten[13] an Art. 3 GG allgemein und speziell dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[14] zu messen (s. Rz. 143).[15]

 

Rz. 136– 137

[Autor/Stand] frei

b) Wegzugsbesteuerung und Freiheitsgrundrechte

 

Rz. 138

[Autor/Stand]§ 6 und Ausreisefreiheit (Art. 2 GG). Über Art. 2 GG wird die Ausreisefreiheit als Ausprägung der allgemeinen Handlungsfreiheit[18] verfassungsrechtlich auch gegenüber steuerrechtlichen Hemmnissen geschützt.[19] Art. 2 GG ist Jedermann-Grundrecht, also nicht auf deutsche Staatsangehörige beschränkt. Die Ausreisefreiheit kann grds. auch durch steuerliche Hemnisse beeinträchtigt werden.[20] Ein Eingriff liegt vor, soweit das Recht der allgemeinen Handlungsfreiheit durch eine staatliche Maßnahme erschwert oder unmöglich gemacht wird. Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 führt ebenso wie § 2 AStG[21] zu einem Eingriff in die Ausreisefreiheit (Art. 2 GG).[22] Zwar kommt es durch § 2 AStG – anders als durch § 6 (Fiskalzwecknorm, s. Rz. 21) – aufgrund dessen (nach Ansicht des BVerfG[23]) verhaltenslenkenden Charakters zu einem klassischen, finalen Eingriff in den Schutzbereich. Ein grundrechtsrelevanter Eingriff in den Schutzbereich der Ausreisefreiheit ergibt sich aber auch durch § 6 unter dem Gesichtspunkt des sog. erweiterten Eingriffsbegriffs.[24] Der Gesetzgeber nimmt mit § 6 Abs. 1 Satz 1 jedenfalls bei Wegzügen, die nicht für die besondere Stundung des § 6 Abs. 5 qualifizieren, vorhersehbar in Kauf, dass der Wegzugswillige angesichts der drohenden Besteuerung ohne Liquiditätszufluss vom Wegzug Abstand nehmen könnte. Das Grundrecht auf Ausreisefreiheit kann aber über den Gesetzesvorbehalt in Art. 2 Abs. 1 GG durch § 6 Abs. 1 Satz 1 verfassungsrechtlich zulässig eingeschränkt werden, wenn die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 zur Erreichung des angestrebten Zweckes geeignet und erforderlich ist und der mit ihr verbundene Eingriff seiner Intensität nach nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache und den vom Bürger hinzunehmenden Einbußen stehen (Grundsatz der Verhältnismäßigkeit).[25] § 6 verfolgt einen legitimen Zweck, wenn er stille Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen bereits vor deren Realisierung einer Besteuerung zuführt, weil der Gesetzgeber nach dem Wegzug entweder rechtlich keinen uneingeschränkten Steuerzugriff auf die stillen Reserven mehr hat oder die Eintreibung der Steuer bei tatsächlicher Realisation für nicht ausreichend gesichert hält. Insoweit kommt dem Gesetzgeber ein weitgehender Entscheidungsspielraum zu. Zur Verfolgung jener Zwecke ist § 6 grds. geeignet. Die Erforderlichkeit setzt voraus, dass das Ziel nicht durch eine weniger belastende Maßnahme gleichermaßen wirksam erreicht werden könnte. Gesetzgeberische Mittel, die Zielsetzungen des § 6...

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