Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 4. Tatbestandserweiterung (Satz 3)
 

Rz. 138

Entstehungsgeschichte. § 7 Abs. 6 Satz 3 ist durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz angefügt worden. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift ist insoweit bemerkenswert, als der Finanzausschuss des Bundestages Satz 3 ersatzlos gestrichen hatte. Der Bundestag ist zunächst der Empfehlung des Finanzausschusses gefolgt. Der Bundesrat hat den Vermittlungsausschuss angerufen, ohne dass Klarheit darüber bestand, ob auch § 7 Abs. 6 Satz 3 Gegenstand des Vermittlungsverfahrens sein sollte. Jedenfalls hat der Vermittlungsausschuss § 7 Abs. 6 Satz 3 in der Gesetz gewordenen Fassung beschlossen und empfohlen. Der Vermittlungsausschuss hat sich dabei an Art. 28 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA orientiert. Hintergrund der Regelung sind Gestaltungen, die von Banken empfohlen wurden. Danach gründeten Banken Kapitalanlagegesellschaften im Ausland. Sie hielten die Geschäftsanteile an den Kapitalanlagegesellschaften treuhänderisch für eine Vielzahl von Kapitalanlegern im Inland. Der Anteil jedes einzelnen Kapitalanlegers sollte weniger als 1 Prozent betragen. Die Einkünfte sollten innerhalb der ausländischen Gesellschaft anfallen. Der einzelne Kapitalanleger sollte seine Anlage durch die nicht steuerbare Beteiligungsveräußerung realisieren können. Mit Hilfe des § 7 Abs. 6 Satz 3 sollte derartigen Gestaltungen vorgebeugt werden. Von der Gesetzesregelung werden allerdings auch Kleinaktionäre getroffen, die sich an bekannten ausländischen Publikumsgesellschaften beteiligen, wenn und soweit diesen Publikumsgesellschaften Kapitalanlagegesellschaften nachgeschaltet sind. In Fällen dieser Art kann der einzelne Kleinaktionär nie wissen, ob mit ihm noch andere Steuerinländer zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. Der Kleinaktionär ist schon gar nicht in der Lage, seinen ggf. bestehenden Erklärungspflichten nachzukommen. Auch die Finanzverwaltung kann eine Beteiligung von Steuerinländern zu mehr als der Hälfte idR nicht feststellen. Für die Vorschrift stellt sich deshalb die Frage ihrer praktischen Durchführbarkeit. Sie dient wohl in erster Linie der gezielten Prophylaxe.

 

Rz. 139

Stellung von Satz 3. Es ist die Stellung von Satz 3 hinter Satz 2 zu beachten. Sie wirft die Frage auf, ob unter den Voraussetzungen des Satzes 2 auch Satz 3 nicht anzuwenden ist. Richtigerweise ist die Frage zu bejahen, weil Satz 3 nur die Anwendung von Satz 1 anordnet. So gesehen bezieht sich die Rechtsfolge des Satzes 2 mittelbar auch auf Satz 3, selbst wenn sie die Nichtanwendung von Satz 1 vorsieht und Satz 3 hinter Satz 2 steht.

 

Rz. 140

Tatbestandsvoraussetzungen. Um Satz 1 unter den Voraussetzungen von Satz 3 anzuwenden, muss die ausländische Zwischengesellschaft Bruttoerträge erzielen. Was unter Bruttoerträgen zu verstehen ist, ergibt sich aus der Kommentierung des § 8 Abs. 2 aF und des § 9 (vgl. Anm. 127; § 8 AStG Anm. 621; § 9 AStG Anm. 25). Dabei ist zu beachten, dass § 8 Abs. 2 aF ab dem Wirtschaftsjahr 2001 ersatzlos aufgehoben wurde. Die erzielten Bruttoerträge müssen den sog. Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter "zugrunde liegen". Was unter "Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter" zu verstehen ist, ergibt sich aus der Definition des § 7 Abs. 6 a (vgl. Anm. 186 ff.). Seit dem Wirtschaftsjahr 2001 gibt es allerdings § 8 Abs. 1 Nr. 8, 9 und 10. Der Ausdruck "zugrunde liegen" ist eher untechnischer Art. Entscheidend ist, ob die Bruttoerträge in die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter eingehen. Daraus folgt zugleich, dass die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter Einkünfte aus passivem Erwerb iSd. § 8 Abs. 1 und niedrig besteuert iSd. § 8 Abs. 3 sein müssen. Schließlich muss die Zwischengesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich derartige passive Bruttoerträge erzielen, dh. von den Gesamtbruttoerträgen der ausländischen Zwischengesellschaft müssen 90 v.H. oder mehr den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zuzuordnen sein. Dies ist letztlich der Unterschied zwischen den Sätzen 1 und 3, der es rechtfertigen soll, von jeder Mindestbeteiligungsgrenze abzusehen. Auch insoweit gelten die in Anm. 103 geäußerten Bedenken. Wegen der Auslegung des Begriffs "fast ausschließlich" wird wiederum auf die Kommentierung des § 8 Abs. 2 aF verwiesen (vgl. § 8 AStG Anm. 642 ff.). Auch insoweit ist zu beachten, dass § 8 Abs. 2 seit dem Wirtschaftsjahr 2001 ersatzlos weggefallen ist.

 

Rz. 141

"Börsenklausel" des § 7 Abs. 6 Satz 3. Die sog. "Börsenklausel" des § 7 Abs. 6 Satz 3 ist dem Art. 28 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA nachgebildet. Danach werden sog. börsengängige Gesellschaften vom Anwendungsbereich des Satzes 3 ausgenommen, dh. wer weniger als 1 v.H. der Aktien einer Gesellschaft hält, die unter die sog. Börsenklausel fällt, unterliegt nicht der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6. Er kann jedoch der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 unterliegen. Die Börsenklausel besagt, dass nur Beteiligungen an Aktiengesellschaften angesprochen sind. Im Schrifttum besteht die Tendenz, den Begriff weit auszulegen ...

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