Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 4. Rückkehr des Rechtsnachfolgers (Abs. 3 Satz 3)
 

Rz. 475

[Autor/Stand]Sonderregelung für Erwerbe von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Halbs. 2. § 6 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 finden nach ihrem (isolierten) Wortlaut nur auf Fälle der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 Anwendung, nicht aber auf die über die Ersatztatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 2 gleichgestellten Konstellationen (zur analogen Anwendung bzgl. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 s. Anm. 441). § 6 Abs. 3 Satz 3 regelt aber eine entsprechende Anwendung des § § 6 Abs. 3 Satz 1 im Fall des Anteilserwerbs von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Halbs. 2, wenn der Rechtsnachfolger innerhalb von fünf Jahren seit Entstehung des Steueranspruchs nach § 6 Abs. 1 in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig wird (s. Anm. 443) und die übrigen Voraussetzungen i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 1 erfüllt sind (s. Anm. 450 ff.). Auf unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden ist § 6 Abs. 3 Satz 3 dem Wortlaut nach nicht anzuwenden, weshalb die Abgrenzung zu den Erwerben von Todes wegen in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Halbs. 2 entscheidende Bedeutung erlangen kann. Eine teleologisch erweiternde Auslegung erscheint aber geboten, wenn ein Anteilserwerb von Todes wegen nach einem die Wegzugsbesteuerung auslösenden Wegzug erfolgt (s. Anm. 454). Eine Fristverlängerung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 auf zehn Jahre ist nach dem Wortlaut allerdings nicht möglich.

 

Rz. 476

[Autor/Stand]Erwerb von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1. § 6 Abs. 3 Satz 3 gilt nur, wenn zuvor der Ergänzungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 in der Variante des Erwerbs von Todes wegen verwirklicht wurde (ausf. s. Anm. 290 ff.). Insoweit hat die Abgrenzung zwischen unentgeltlichen Übertragungen unter Lebenden und Erwerben von Todes wegen eine nicht unerhebliche Bedeutung. Erfolgt der Erwerb von Todes wegen durch einen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen, findet weder § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 noch ein anderer Ergänzungstatbestand Anwendung (s. Anm. 213).

 

Rz. 477

[Autor/Stand]Unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1. Auf unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden findet § 6 Abs. 3 Satz 3 nach seinem eindeutigen Wortlaut keine Anwendung.[4] Hierfür gibt es keinen sachlichen Grund.[5] So behandelt bspw. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 beide Varianten gleich. Im Hinblick auf die sehr unterschiedlichen Nachfolgekonstellationen ist jeweils im Einzelfall genau zu überprüfen, ob und inwieweit eine Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 3 direkt oder analog in Betracht kommt (s. Anm. 295 ff.). Die Finanzverwaltung hat ggf. im Einzelfall die Möglichkeit, bei offensichtlich sachwidrigen Ergebnissen einen Erlass der Wegzugsteuer nach § 227 AO zu gewähren.[6]

 

Rz. 478

[Autor/Stand]Entsprechende Anwendung auf Erwerbe von Todes wegen nach Wegzug. § 6 Abs. 3 Satz 3 erfasst nur den Fall des i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 tatbestandsmäßigen grenzüberschreitenden Erwerb von Todes wegen durch eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person. Zieht bspw. eine natürliche Person unter Verwirklichung des § 6 Abs. 1 Satz 1 ins Ausland und verstirbt, findet § 6 Abs. 3 Satz 3 nach seinem Wortlaut keine Anwendung, auch wenn der Rechtsnachfolger innerhalb von fünf Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig wird. Zur Vermeidung sachfremder Ergebnisse ist in diesen Konstellationen § 6 Abs. 3 Satz 3 analog anzuwenden.[8] Für den Beginn der insoweit maßgebenden Fünfjahresfrist wird man aber auf den die Wegzugsbesteuerung auslösenden Wegzugszeitpunkt des Rechtsvorgängers abstellen müssen, sodass die Rückkehrzeit für den Rechtsnachfolger sehr knapp ausfallen kann.

 

Beispiel

A ist seit mehr als zehn Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und Alleingesellschafter der inländischen D-GmbH. A verzieht Mitte 2018 in den Nicht-DBA-Staat Y und verstirbt dort in 2019. Er hatte eigentlich vor, nach drei Jahren wieder nach Deutschland zurückzukehren. Alleinerbe ist sein in Y lebender Sohn S, der 2020 seine unbeschränkte Steuerpflicht im Staat Y beendet und nach Deutschland zieht.

Lösung

In 2018 löst der Wegzug des A nach Y Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 aus. Eine Rückkehr des A nach Deutschland, die zum Entfallen des Steueranspruchs führen könnte, ist naturgemäß ausgeschlossen, da A vor der Rückkehr verstorben ist. Der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1 kann nicht mehr erfüllt werden, sodass an sich die Wegzugsteuer erhoben werden müsste. Dieses Ergebnis wäre aber nicht sachgerecht. Hätte A die Anteile grenzüberschreitend an S vererbt, wäre § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Halbs. 2 und damit § 6 Abs. 3 Satz 3 unmittelbar anwendbar gewesen. Die Wegzugsbesteuerung wäre gem. § 6 Abs. 3 Satz 3 bei Rückkehr von S nach Deutschland entfallen. Insoweit ist § 6 Abs. 3 Satz 3 nach hier vertretener Ansicht auf den Rechtsnachfolger auch dann anzuwenden, wenn der Erwerb von Todes wegen einer Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 nachfolgt.[9] Andernfalls kann man auch überlegen, ob nicht in Fällen der nach einem Wegzug eintretenden Gesamtrechts...

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