Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 3. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

a) Abkommensrechtliche Behandlung tatsächlicher Veräußerungsgewinne

 

Rz. 101

[Autor/Stand]Bedeutung für § 6. DBA haben nicht die Funktion, Besteuerungsrechte zu "begründen", sondern setzen einen innerstaatlich entstandenen Steueranspruch voraus, den sie beschränken, ausschließen oder aufrechterhalten.[2] Die dem Art. 13 OECD-MA nachgebildeten Verteilungsnormen in den deutschen DBA betreffen die abkommensrechtliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen, also auch solcher aus der tatsächlichen Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen.[3] § 6 knüpft zwar nicht an die tatsächliche Veräußerung der fraglichen Kapitalgesellschaftsanteile an, sondern verlagert die Besteuerung auf eine "fiktive" Veräußerung vor. Dennoch ist die – stets im Einzelfall zu beurteilende – abkommensrechtliche "Verteilung" der Besteuerungsbefugnisse bzgl. der tatsächlichen Veräußerungsgewinne für die Beurteilung und Anwendung von § 6 bedeutsam: Die abkommensrechtliche Behandlung der tatsächlichen Veräußerungsgewinne spielt einerseits eine Rolle für die Beurteilung der abkommensrechtlichen Zulässigkeit des § 6 (dazu Rz. 116 ff.). Andererseits ist deren Kenntnis für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 und des § 6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 entscheidend. Nach hier vertretener Ansicht ist die Frage, ob im Einzelfall ein deutsches Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen beschränkt oder ausgeschlossen ist, ohnehin bei der Prüfung sämtlicher Tatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 zu beantworten (s. Rz. 24 und 146). Für andere wegzugsteuerrelevante Tatbestände haben die abkommensrechtlichen Verteilungsartikel für Veräußerungsgewinne ebenfalls entscheidende Bedeutung zur Beantwortung der Frage, ob deutsche Besteuerungsrechte ausgeschlossen oder beschränkt sind (s. Rz. 35 ff.). Im Folgenden geht es um die abkommensrechtlichen Besteuerungsbefugnisse bei der tatsächlichen Veräußerung von im steuerrechtlichen Privatvermögen natürlicher Personen gehaltene Kapitalgesellschaftsbeteiligungen.[4] Diese folgen zwar gewissen Gemeinsamkeiten aufgrund der Anknüpfung an die Formulierungen der Mustertexte des Art. 13 OECD-MA[5] bzw. Art. 13 DE-VG[6]. Im Detail bestehen in den deutschen DBA aber erhebliche Unterschiede. Sind die Kapitalgesellschaftsanteile einem Betriebsstättenvermögen zuzuordnen, kann der Betriebsstättenstaat die Veräußerungsgewinne grds. uneingeschränkt besteuern (dem Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vergleichbare Regeln, dazu ausf. Rz. 187 ff.), die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers hängt vom jeweiligen Methodenartikel ab. Die dem Art. 13 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Klauseln werden für Zwecke des § 6 nur im Rahmen des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 relevant, wenn man – wie hier vertreten (s. Rz. 146) – auch dort das Erfordernis eines Verlusts bzw. einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Veräußerungsgewinnen "hineinliest".

 

Rz. 102

[Autor/Stand]Grundsatz: Alleiniges Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Veräußerers. Enthält der Veräußerungsartikel des einschlägigen DBA keine Sonderregelungen (dazu Rz. 103 ff.) für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, oder ist eine solche im Einzelfall nicht einschlägig, darf nach den dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA[8]bzw. Art. 13 Abs. 5 DE-VG[9]nachgebildeten Auffangklauseln nur der Ansässigkeitsstaat des Veräußerers die Gewinne aus der Veräußerung besteuern.[10] Ist bspw. der Veräußerer in einem Staat mit entsprechender Abkommensklausel ansässig und veräußert er Anteile an einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft, wird der deutsche Steueranspruch, der sich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst aa EStG ergibt, ausgeschlossen. Gleiches gilt bei unbeschränkter Steuerpflicht des Veräußerers in beiden Vertragsstaaten, wenn er über eine dem Art. 4 OECD-MA/DE-VG vergleichbare Klausel als im anderen Vertragsstaat ansässig gilt. Zu berücksichtigen ist, dass Art. 13 Abs. 5 OECD-MA/DE-VG auch das Besteuerungsrecht für Drittstaatenfälle regelt,[11] Art. 21 Abs. 1 auf Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen daher nie Anwendung findet.[12] Die deutschen DBA enthalten verschiedene dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA/DE-VG vorgehende Sonderregelungen, in Form von Immobiliengesellschaftsklauseln (s. Rz. 103), Sitzstaatsklauseln (s. Rz. 104) oder – hier so bezeichnete – Nachlaufklauseln (s. Rz. 105).

 

Rz. 103

[Autor/Stand]Ausnahme 1: Immobiliengesellschaftsklauseln. Nach den auch in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA und Art. 13 Abs. 4 DE-VG vorgesehenen Immobiliengesellschaftsklauseln[14] können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft bezieht, deren Wert überwiegend unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im Belegenheitsstaat der Immobilien besteuert werden. Hierdurch soll vermieden werden, dass die für unmittelbar gehaltenes Immobilienvermögen geltende Zuteilungsregelung (Ar...

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