Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 3. Kürzung des Veräußerungsgewinns bei zukünftigen Veräußerungen (Abs. 1 Satz 5)
 

Rz. 407

Sinn und Zweck. § 6 besteuert bei Verwirklichung eines Ereignisses i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 einen fiktiven Veräußerungsgewinn (Vermögenszuwachs) und greift damit auf nicht realisierte stille Reserven zu (s. Anm. 382). Kommt es später zu einer tatsächlichen Veräußerung der nämlichen Anteile kann § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (bei unbeschränkter Steuerpflicht) oder § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 17 EStG (bei beschränkter Steuerpflicht) verwirklicht sein. § 6 Abs. 1 Satz 5 regelt für diesen Fall einerseits, dass eine Besteuerung nach § 17 Abs. 1 EStG bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG nicht durch die zuvor erhobene Wegzugsbesteuerung gesperrt ist, d.h. jene Regeln sind grds. nebeneinander anwendbar. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Deutschland durch die Besteuerung des Vermögenszuwachses (§ 6) und die Besteuerung des Veräußerungsgewinns bei tatsächlicher Veräußerung (§ 17 Abs. 1 EStG bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) ordnet § 6 Abs. 1 Satz 5 an, dass der tatsächliche Veräußerungsgewinn um den besteuerten Vermögenszuwachs zu kürzen ist. Ist in DBA-Fällen ein deutsches Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der tatsächlichen Veräußerung ausgeschlossen (vgl. § 13 Abs. 5 OECD-MA), greifen weder § 17 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG noch § 6 Abs. 1 Satz 5. § 6 Abs. 1 Satz 5 hilft dann nicht weiter. § 6 Abs. 1 Satz 5 hat v.a. in den Fällen Bedeutung, in denen die Tatbestände des § 6 Abs. 1 zu überschießenden Tendenzen führen, weil die Tatbestandsverwirklichung nach h.M. (für Fälle des Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1–3) nicht voraussetzt, dass ein deutsches Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird (s. Anm. 24, dagegen Anm. 146). Bei Zugrundelegung der hier vertretenen Ansicht (Anm. 146) würde sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Satz 5 auf Konstellationen beschränken, in denen das deutsche Besteuerungsrecht zunächst ausgeschlossen wurde (mit der Folge einer Besteuerung nach § 6), später aber wieder auflebt.

 

Beispiel 1

Die natürliche Person A, zu 100 % an einer portugiesischen Kapitalgesellschaft beteiligt, verzieht unter Aufgabe der seit mehr als zehn Jahren bestehenden inländischen unbeschränkten Steuerpflicht nach Marokko. Der Wegzug löst Vermögenszuwachssteuer gem. § 6 (Vermögenszuwachs: 100). Zwölf Jahre später verlässt A Marokko und kehrt nach Deutschland in die unbeschränkte Steuerpflicht zurück. Der Wegzug soll in Marokko keine dem § 6 vergleichbare Wegzugsteuer ausgelöst haben. Später veräußert A die Anteile an der portugiesischen Gesellschaft (Veräußerungsgewinn 120).

Lösung

Der erzielte Gewinn aus der tatsächlichen Veräußerung (120) ist in Deutschland gem. § 17 EStG steuerpflichtig. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 5 ist der Veräußerungsgewinn um den bereits besteuerten Vermögenszuwachs (100) zu kürzen, sodass A nur noch die Differenz (20) nach dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG besteuern muss. Da Marokko beim Wegzug des A keine Wegzugsbesteuerung erhoben hat, stellt sich die Frage eines Step-up der Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht. Ohnehin dürfte § 6 Abs. 1 Satz 5 insoweit lex specialis zu § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sein.

 

Rz. 408

Keine Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen. § 6 Abs. 1 Satz 5 zielt nicht darauf, internationale Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Diese entstehen, wenn Deutschland nach § 6 besteuert und bei tatsächlicher Veräußerung (i) der Zuzugsstaat mangels innerstaatlicher Verstrickungsklausel bzw. abkommensrechtlicher Wegzugsklausel (dazu Anm. 126) als Anschaffungskosten der Beteiligung die ursprünglichen Anschaffungskosten und nicht den gemeinen Wert bei Zuzug zugrunde legt, (ii) der Zuzugsstaat nach seinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu einem höheren Veräußerungsgewinn kommt als Deutschland oder (iii) der Zuzugsstaat auch nicht die deutsche Wegzugsteuer auf seine Veräußerungsgewinnsteuer anrechnet.

 

Rz. 409

Entsprechende Anwendung bei erneutem Wegzug. § 6 Abs. 1 Satz 5 hat nach seinem Wortlaut die Konstellation vor Augen, dass ein einmaliger Wegzug mit anschließender tatsächlicher Veräußerung stattfindet. Anstelle einer tatsächlichen Veräußerung ist es aber denkbar, dass es zu einer erneuten Verwirklichung eines Ereignisses i.S.v. § 6 Abs. 1 kommt. Aus teleologischen Gründen ist dann § 6 Abs. 1 Satz 5 entsprechend anzuwenden und ein späterer Vermögenszuwachs um den bereits besteuerten Vermögenszuwachs zu kürzen.

 

Rz. 410

Tatsächliche Veräußerung durch den Rechtsnachfolger. § 6 Abs. 1 Satz 5 hat nach seinem Wortlaut die Konstellation vor Augen, dass ein einmaliger Wegzug mit anschließender tatsächlicher Veräußerung stattfindet. Der Wortlaut lässt eine Auslegung zu, nach der in Fällen der (Gesamt-)Rechtsnachfolge mit anschließender Veräußerung der Anteile durch den Rechtsnachfolger, der von diesem zu versteuernde Veräußerungsgewinn um den Vermögenszuwachs zu kürzen ist, obwohl der Vermögenszuwachs vom Rechtsvorg...

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