Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 2. Rückkehr innerhalb von 5 Jahren (Abs. 3 Satz 1)

a) Grundtatbestand und Rechtsfolge

 

Rz. 440

Wortlaut: Beschränkung auf Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 1. § 6 Abs. 3 Satz 1 spricht nur Fälle im Zusammenhang mit der "Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht" an und setzt u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige "wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird". Insoweit nimmt § 6 Abs. 3 Satz 1 nur auf den Tatbestand der (tatsächlichen) Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 Bezug. Zwar stellt der Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Satz 2 die von den Ersatztatbeständen erfassten "Ereignisse" der "Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht" i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 gleich. Dieser Gedanke lässt sich aber nicht vollständig in § 6 Abs. 3 Satz 1 hineinlesen. Dies ergibt sich auch daraus, dass § 6 Abs. 3 Satz 3 für einen Ersatztatbestand (Erwerbe von Todes wegen) eine Sonderregelung vorsieht. Die Nichterfassung der (übrigen) Ersatztatbestände ist nicht sachgerecht. Der Gesetzgeber sollte, was ohnehin jedenfalls für die Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 verfassungsrechtlich geboten erscheint (s. Anm. 434), die "Rückkehroption" auf alle Tatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 erweitern und als Voraussetzung lediglich die Wiederbegründung des (uneingeschränkten) Besteuerungsrechts aufnehmen.

 

Rz. 441

Entsprechende Anwendung auf Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2. Aus verfassungsrechtlichen Gründen ist § 6 Abs. 3 Satz 1 entsprechend auf die Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 (unbeschränkte Steuerpflicht im Inland, aber abkommensrechtliche Ansässigkeit in einem anderen DBA-Staat) zu erweitern (s. Anm. 434).

 

Rz. 442

Beruhen auf vorübergehender Abwesenheit. Voraussetzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 ist zunächst, dass die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf "vorübergehender Abwesenheit" beruht. Was unter "vorübergehender Abwesenheit" zu verstehen ist, sagt § 6 Abs. 3 Satz 1 selbst nicht. Gesetzessystematisch ist hierunter aus zeitlicher Perspektive ein Zeitraum von längstens zehn Jahren zu begreifen, da der Gesetzgeber unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 2 auch eine Rückkehr innerhalb von zehn Jahren als "vorübergehende Abwesenheit" versteht. Letztlich bleibt allein der Begriff als solcher materiell bedeutungslos, der Gesetzgeber hat hier mutmaßlich nur sein Motiv in den Gesetzestext einfließen lassen wollen. Sowohl für die Fünfjahresfrist (Abs. 3 Satz 1) als auch die Zehnjahresfrist (Abs. 3 Satz 2) stellt sich die Frage, ob die fristgemäße bloße Rückkehr ausreicht (sog. objektive Theorie) oder ob (zusätzlich) ein subjektiver Rückkehrwille des StPfl im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten StPfl zu verlangen ist (sog. subjektive Theorie). Insoweit ist nach Maßgabe einer eingeschränkten objektiven Theorie zu unterscheiden: Kehrt der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Deutschland zurück, reicht allein die objektiv gegebene Rückkehr zur Tatbestandsverwirklichung i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 1 aus. Bei einer Rückkehr nach dem fünften und vor dem Ende des zehnten Jahres der Abwesenheit ist eine subjektive Rückkehrabsicht und eine Abwesenheit aus beruflichen Gründen erforderlich. Die Formulierung in § 6 Abs. 3 Satz 2 ("seine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht") spricht zwar dafür, eine Rückkehrabsicht grds. auch für § 6 Abs. 3 Satz 1 zu verlangen. Es besteht bei einer Rückkehr innerhalb von fünf Jahren aber eine gesetzliche Vermutung für eine solche Rückkehrabsicht, da nur § 6 Abs. 3 Satz 2 ein Glaubhaftmachen durch den Steuerpflichtigen verlangt. In keinem Fall ist der Steuerpflichtige verpflichtet, im Zeitpunkt des Wegzugs dem Finanzamt gegenüber seine Rückkehrabsicht zu erklären.

 

Rz. 443

Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht. § 6 Abs. 3 Satz 1 verlangt, dass der Steuerpflichtige in Deutschland wieder "unbeschränkt steuerpflichtig" wird. Ähnlich wie in § 6 Abs. 1 Satz 1 (s. Anm. 262) stellt sich die Frage, ob hiermit nur die unbeschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG durch Wohnsitznahme oder Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts gemeint ist, oder jegliche Form der unbeschränkten Steuerpflicht ausreicht (§ 1 Abs. 2, Abs. 3, § 1a EStG). Zwar könnte man aus der Formulierung "Rückkehr" in § 6 Abs. 3 Satz 2 ggf. schließen, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 eine "tatsächliche" Rückkehr durch Wohnsitznahme oder Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts verlangt. Zwingend ist das aber nicht und daher eine Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen.

 

Beispiel

A ist seit mehr als zehn Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und Alleingesellschafter der D-GmbH Mitte 2018 verzieht A unter Aufgabe seiner unbeschränkten Steuerpflicht in den Nicht-DBA-Staat X. Für 2020 stellt er den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG, dessen Voraussetzungen annahmegemäß erfüllt sein sollen.

Lösung

Der Wegzug des A hat die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 ausgelöst. A kehrt zwar in 2020 nicht physisch nach Deutschland zurück. Der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 unterscheidet aber nicht zwischen den Arten der unbeschränkten Ste...

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