Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 2. Gemeinsame Tatbestandsvoraussetzungen

a) Natürliche Person

„(1) 1 Bei einer natürlichen Person, ...”

 

Rz. 235

[Autor/Stand]Nur natürliche Personen. Die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 und 2 finden nach dem eindeutigen Wortlaut nur auf natürliche Personen als Inhaber von Anteilen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Anwendung. Dies entspricht dem Anwendungsbereich der §§ 2 bis 5. Der Wegzug von Kapitalgesellschaften wird von § 12 Abs. 1 und Abs. 3 KStG erfasst.[2] Der Wegzug von Mitunternehmerschaften kann zur Steuerentstrickung durch fiktive Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) oder fiktive Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3a EStG) führen.[3] Wer oder was eine natürliche Person ist, bestimmt sich nach § 1 ff. BGB. Die natürliche Person muss nicht als "Person i.S.v. § 2" qualifizieren, wie sie § 5 Abs. 1 Satz 1 definiert, sodass es irrelevant ist, ob die natürliche Person in einem Hochsteuer- oder Niedrigsteuerstaat ansässig wird.[4] Auf die Geschäftsfähigkeit der natürlichen Person kommt es ebenfalls nicht an. Entscheidend ist allein die Rechtsfähigkeit der natürlichen Person, sodass sich mit Vollendung der Lebendgeburt der frühestmögliche Zeitpunkt für eine Anwendung des § 6 ergibt. Die Existenz der natürlichen Person endet mit dem Tod und damit grds. auch ihre Steuerpflicht.[5]

 

Rz. 236

[Autor/Stand]Staatsangehörigkeit. Die Staatsangehörigkeit spielt zwar im AStG (z.B. §§ 2 bis 4) und auch in § 6 an anderer Stelle (§ 6 Abs. 5) eine Rolle. Für die Tatbestände des § 6 Abs. 1 ist sie nicht von Relevanz. Steuerpflichtige i.S.v. § 6 Abs. 1 können natürliche Personen mit deutscher Staatsangehörigkeit, ausländischer Staatsangehörigkeit, doppelter Staatsangehörigkeit oder Staatenlose sein. Da es auf die Staatsangehörigkeit nicht ankommt, kann der Steuerpflichtige die Wegzugsbesteuerung auch nicht durch Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit vermeiden.[7] In der Praxis besitzen zwar die von § 6 betroffenen Steuerpflichtigen regelmäßig die deutsche Staatsangehörigkeit. Das liegt aber in der Natur der Sache und rührt auch daher, dass § 6 Abs. 1 eine mindestens zehnjährige unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland verlangt (dazu Rz. 237 ff.), d.h. Ausländer bei nur vorübergehendem Aufenthalt grds. nicht in den Anwendungsbereich fallen. Die Staatsangehörigkeit ist i.R.d. § 6 Abs. 5 von Bedeutung. Besitzt der Steuerpflichtige bei einem ansonsten unter § 6 Abs. 5 fallenden Wegzug keine EU-/EWR-Staatsangehörigkeit kann er eine solche ggf. zuvor erwerben (zum Citizenship by Investment, vgl. 202) oder sich mglw. auf das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot (Art. 24 OECD-MA) berufen (s. Rz. 542).

b) Zehnjährige unbeschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG

"... die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig war ..."

 

Rz. 237

[Autor/Stand]Sinn und Zweck. Für sämtliche Tatbestände i.S.v. § 6 Abs. 1 ist vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war. Hintergrund der Zehnjahresfrist ist die Überlegung, dass eine Besteuerung "nur bei einer zeitlich intensiven Wohnsitzverbindung des Steuerpflichtigen mit dem deutschen Inland eintreten [soll], die außer Frage stellt, daß es um die Erfassung einer Vermögensmehrung aus nachhaltiger persönlicher wirtschaftlicher Eingliederung in die deutsche Volkswirtschaft geht."[9] Der Sinn und Zweck des Merkmals ist bei der Auslegung des weit gefassten Wortlauts zu berücksichtigen. Er führt im Auslegungswege zu einer teleologischen Reduktion des Merkmals, wenn die natürliche Person zwischenzeitlich mehr als zehn Jahre nicht in Deutschland unbeschränkt i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG war (s. Rz. 241). Nicht einleuchtend ist, weshalb § 6 in diesen persönlich-zeitlichen Voraussetzungen von jenen in § 2 bis 5 abweicht.[10] Dort ist vorausgesetzt, dass die natürliche Person "in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 [EStG] als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war [...]".

 

Rz. 238

[Autor/Stand]Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. § 6 Abs. 1 Satz 1 verlangt mit Geltung für sämtliche Tatbestände des § 6 Abs. 1, dass die natürliche Person (Anteilseigner) insgesamt mindestens zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG war. Hat die natürliche Person die Anteile unentgeltlich erworben, ist § 6 Abs. 2 bei der Beurteilung des Zehnjahreszeitraums zu beachten (s. Rz. 417 ff.). § 6 Abs. 1 Satz 1 spricht an drei Stellen eine unbeschränkte Steuerpflicht an. Nur in dem hier interessierenden Zusammenhang – der persönlichen Voraussetzung, die für sämtliche Tatbestände des § 6 Abs. 1 gilt – stellt § 6 Abs. 1 Satz 1 ausdrücklich auf die unbeschränkte Steuerpflicht "nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes " ab. Insoweit muss der Steuerpflichtige insgesamt mindestens zehn Jahre aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Weder die ...

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