Flick/Wassermeyer/Baumhoff/... / 1. Allgemeine Rechtsfolgen

a) Realisationszeitpunkt und Rechtsfolgenverweis auf § 17 EStG (Abs. 1 Satz 1)

"... im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, ..."

 

Rz. 376

[Autor/Stand]Rechtsfolgenverweis. § 6 Abs. 1 enthält Rechtsgrund- und Rechtsfolgenverweise auf die Vorschrift des § 17 EStG.[2] Tatbestandliche Bezüge folgen einerseits daraus, dass es sich bei § 6 Abs. 1 um Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG handeln muss (dazu Rz. 243). Zudem ist § 6 Abs. 1 Satz 1 nur erfüllt, "wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind". § 6 Abs. 1 Satz 3 ordnet einen Vorrang des § 17 Abs. 5 EStG vor § 6 Abs. 1 an. Die Formulierung "§ 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden" ist ein Verweis auf die rechtsfolgenrelevanten Bestandteile von § 17 EStG, auch wenn das durch die vollumfängliche Inbezugnahme von § 17 EStG an dieser Stelle nicht präzise genug zum Ausdruck kommt (s. Rz. 381). Alles andere macht keinen Sinn, da hierdurch weder eine Verdopplung von Verweisen (z.B. auf die Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) noch eine Inbezugnahme von Veräußerungstatbeständen (z.B. § 17 Abs. 4 EStG) gewollt sein kann.

 

Rz. 377

[Autor/Stand]Im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht. Der Hinweis auf den Eintritt der Rechtsfolge von § 6 Abs. 1 "im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht" war in § 6 Abs. 1 des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung[4] noch nicht enthalten. Seine Einfügung ist als Reaktion des Gesetzgebers auf die Kritik von Wassermeyer[5] zu sehen, die zu einem Zurück zu der ursprünglichen Gesetzesfassung geführt hat.[6] Hintergrund der Formulierung ist die gesetzgeberische Absicht, die Rechtsfolge des § 6 Abs. 1 Satz 1 in die letzte logische Sekunde der unbeschränkten Steuerpflicht vorzuverlagern. Auch wenn die zeitliche Abfolge zwischen Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale und Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht gedanklich Schwierigkeiten bereitet, so ist im Ergebnis der Wille des Gesetzgebers im Auslegungswege zu berücksichtigen (s. ausf. Rz. 25).

 

Rz. 378

[Autor/Stand]Auch ohne Veräußerung anzuwenden. Aus der Formulierung, § 17 EStG sei "auch ohne Veräußerung anzuwenden", wird deutlich, dass die wegzugsteuerrelevanten "Ereignisse" i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 letztlich keine "Veräußerung" i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fingieren, sondern die "Veräußerung" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG substituieren.[8] Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass § 6 Abs. 1 bei ertragsteuerrechtlichen "Veräußerungen", zu denen nach Verwaltungsauffassung[9] auch sämtliche Umwandlungen und Einbringungen i.S.d. UmwStG gehören, nicht in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 fallen können. Insoweit ist die Vorrangregel des § 6 Abs. 1 Satz 3 eher deklaratorisch.

 

Rz. 379– 380

[Autor/Stand] frei

b) Rechtsfolgen gem. § 17 und § 3 Nr. 40 EStG (Abs. 1 Satz 1 und Satz 4)

"..., wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind."

 

Rz. 381

[Autor/Stand]Bezugnahme auf § 17 EStG. Die Bezugnahme auf sämtliche Absätze des § 17 EStG ("[...] ist § 17 [EStG] auch ohne Veräußerung anzuwenden, [...]") ist wenig überzeugend. Durch diesen Verweis soll die Rechtsfolge bei Erfüllung eines wegzugsteuerrelevanten "Ereignisses" angeordnet werden. Der Verweis kann sich daher sinnvoll nur auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (bzgl. "Einkünften" und "Gewinn"), § 17 Abs. 2 EStG – unter Berücksichtigung von § 6 Abs. 1 Satz 4 (bzgl. Veräußerungsgewinn, Veräußerungspreis/gemeiner Wert, Anschaffungskosten) – und § 17 Abs. 3 EStG (Freibetrag) beziehen. Richtigerweise erstreckt sich der Verweis auch auf § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG (Veräußerungsverluste), wodurch die vom BFH abgelehnte These bestätigt wird, dass im Rahmen von § 6 auch Wertminderungen realisiert werden (dazu ausf. Rz. 399 ff.). Die Beteiligungsvoraussetzungen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1, 3 und 4 sowie Abs. 6 und Abs. 7 EStG werden schon abschließend bei der Frage relevant, ob "Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG" vorliegen (s. Rz. 243 ff.). Der Verweis auf die (fiktiven) Veräußerungstatbestände i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 und Abs. 5 EStG macht keinen Sinn, da § 6 nur in Fällen "ohne Veräußerung" relevant werden kann ("auch ohne Veräußerung") und § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG den Vorrang für § 17 Abs. 5 EStG anordnet (zu § 17 Abs. 5 EStG ausf. Rz. 74).

 

Rz. 382

[Autor/Stand]Vermögenszuwachs ("Fiktiver" Veräußerungsgewinn, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Verwirklichung eines wegzugsteuerpflichtigen "Ereignisses" i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1–4 führt gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Annahme eines "fiktiven Veräußerungsgewinns", wie er bei einer Veräußerung gem. § 17 EStG entstanden wäre, ohne dass tatsächlich eine Veräußerung der Anteile erfolgt ist. Dies entspricht der Qualifikation des § 6 als Ersatzgewinnrealisierungstatbestand[13]. § 6 nennt diesen fiktiven Veräuße...

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