Fischer/Pahlke/Wachter, Erb... / 1.5.4 Steuerklassenprivileg bei Schenkungen durch Kapitalgesellschaften – § 15 Abs. 4 ErbStG – aktuelle Entwicklungen
 

Rz. 8a

Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 1 ErbStG sollte Härten ausräumen, die sich aus einer möglichen Einordnung bestimmter Leistungen als freigebige Zuwendung einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter bzw. nahe stehende Person im Hinblick auf Steuersatz und Freibetrag ergeben (vgl. Rz. 82, 83). Die Norm gewährt insoweit eine Privilegierung, als eine Schenkung einer Kapitalgesellschaft für die Zuordnung hinsichtlich Steuerklasse, Freibetrag und Vorschenkungen dem veranlassenden Gesellschafter als Rechtsfolgeabweichung zugeordnet wird. Damit kann häufig eine Besteuerung nach Steuerklasse III vermieden werden, die ansonsten grundsätzlich bei Schenkungen durch Kapitalgesellschaften zur Anwendung käme. Die Inanspruchnahme der Privilegierung ist nicht dispositiv. Zu den Einzelheiten vgl. Rz. 84–87.

§ 15 Abs. 4 ErbStG wurde angefügt durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011. Die Norm ist anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht.

 

Rz. 8b

Die Bedeutung der Norm ist aktuell aufgrund der Fortentwicklung von Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung stark zurückgegangen.

Eingeführt wurde die Norm aufgrund einer Entscheidung des BFH v. 7.11.2007. Darin vertrat der BFH in einem obiter dictum folgende Rechtsauffassung:

Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person.

Begründet wurde dieses Ergebnis mit der zivilrechtlichen Betrachtungsweise, die eine strikte Trennung zwischen den der Kapitalgesellschaft und den Gesellschaftern zuzurechnenden Leistungen vorsieht. Danach wird die Kapitalgesellschaft als eigenständige – intransparente – Rechtspersönlichkeit mit eigenem Vermögen gesehen, die sowohl Schenker als auch Beschenkte sein kann.

Die Verwaltung ist dieser Auffassung mit den gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder –zuletzt – v. 14.03.2012 – gefolgt.

Damit waren nunmehr in vielen Fällen Schenkungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen möglich.

Die damit verbundenen Härten in Bezug auf Freibetrag und Steuerklasse wurden durch die Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG vom Gesetzgeber gemildert.

Im Fortgang entschied der BFH jedoch abweichend in mehreren Entscheidungen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen gebe.

Der BFH hat in seinen Urteilen v. 13.09.2017 zum Zuwendungsverhältnis bei Zahlung überhöhter Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person klar Stellung genommen. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist danach keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. Der BFH hat jedoch zu erkennen gegeben, dass er entgegen seinen früheren Ausführungen im Urteil II R 28/06 vom 7.11.2007, bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person eine Vermögenschiebung und damit eine Schenkung im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person für möglich hält, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung auf Veranlassung des Gesellschafters erfolgt ist. Dies entspricht der Verwaltungsauffassung, die vor der Entscheidung des BFH im Jahr 2007 galt.

Mit der Veröffentlichung der BFH Urteile im BStBl folgt die Verwaltung nunmehr erneut der veränderten Einschätzung des BFH. Ein zunächst ausgebrachter Nichtanwendungserlass (gleich lautende Ländererlasse vom 5.6.2013, BStBl I, 1465) gegen die BFH-Entscheidung aus dem Jahr 2013 wurde aufgehoben.

Die nunmehr geltende Verwaltungsauffassung ist in „Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. April 2018 zu Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften“ zusammengefasst worden.

Insbesondere die Einschätzung des BFH, wonach bei einer verdeckten Gewinnausschüttung zum Vorteil einer dem Gesellschafter nahestehende Person eine Vermögenschiebung und damit eine Schenkung im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person möglich ist, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung auf Veranlassung des Gesellschafters erfolgt, wurde von der Verwaltung in den Erlass (Tz. 2.6.2) aufgenommen und wie folgt fixiert:

  • Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die...

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