Rz. 159
Nach § 16 BewG kann bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Diese Höchstbetragsregelung trägt dem Umstand Rechnung, dass das Nutzungsrecht an einem Wirtschaftsgut keinen höheren Wert als dieses selbst haben kann, weil das Vollrecht sämtliche Nutzungen und Vorteile umfasst.[1] Ausgehend von den für die Kapitalisierung nach dem BewG maßgeblichen Annahmen – einem Zinssatz von 5,5 % und einer mittelschüssigen Zahlungsweise – entspricht der Kapitalwert zeitlich unbegrenzter Nutzungen aber dem 18,6-fachen des Jahresbetrags.
Die Begrenzung gilt – mit entgegen gesetzten Wirkungen – sowohl für den Berechtigten als auch für den Belasteten.[2] Da Wirtschaftsgüter für Zwecke der Erbschaftsteuer seit 1.1.2009 generell mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, dürfte sich die praktische Bedeutung der Höchstbetragsregelung stark vermindert haben.
Die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG ist auch nach dem Inkrafttreten des ErbStRG anwendbar, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.[3] Zwar sind nunmehr – abweichend von der früheren Rechtslage[4] – im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks nach § 198 BewG auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte bei der Wertermittlung zu berücksichtigen, wobei § 16 BewG als bewertungsrechtliche Sonderregelung nach § 2 Abs. 1 und 3 ImmoWertV nicht anwendbar ist. Aus dieser geänderten Rechtslage kann aber nicht abgeleitet werden, dass in Fällen, in denen der gesondert festgestellte Grundbesitzwert nach §§ 179, 182–196 BewG bestimmt wurde, bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ebenfalls der nach § 2 Abs. 1 und 3 ImmoWertV ermittelte Wert des Nutzungsrechts abzuziehen ist. Beim Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts handelt es sich um ein eigenständiges Verfahren, dessen einzelne Elemente nicht mit der Wertermittlung nach §§ 179, 182–196 BewG kombiniert werden können. Eine solche Kombination würde zu nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen führen, weil der nach §§ 179, 182–196 BewG ermittelte Grundbesitzwert vom gemeinen Wert (Verkehrswert) des Grundstücks abweichen, insbesondere niedriger als dieser sein kann. Würde man dennoch den gemeinen Wert des Nutzungsrechts von dem nach §§ 179, 182–196 BewG ermittelten Grundbesitzwert abziehen, entspräche der bei der Festsetzung der Steuer zu berücksichtigende Wert des Grundstücks nicht dem Wert, der sich bei einem im Feststellungsverfahren erfolgten Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks unter Berücksichtigung des Nutzungsrechts ergeben hätte. Die Kombination von Elementen der Wertermittlung nach §§ 179, 182–196 BewG und des Nachweises des niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kann daher nicht mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) begründet werden.[5] Die verfassungsmäßigen Rechte des Stpfl. werden vielmehr dadurch in vollem Umfang gewahrt, dass er im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundbesitzwerts[6] nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks unter Berücksichtigung der auf dem Objekt lastenden Nutzungsrechte nachweisen kann. Macht er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, muss er es hinnehmen, dass der Jahreswert des auf dem Grundstück lastenden Nutzungsrechts bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer höchstens mit dem in § 16 BewG bestimmten Wert vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
Rz. 160
Für obligatorische Nutzungsrechte gilt sie aber nur, wenn der Anspruch auf die Nutzung des Wirtschaftsguts beschränkt ist, es sich also um eine sachbezogene Nutzung des Wirtschaftsguts handelt und darüber hinausgehende Ansprüche gegen den Nutzungsverpflichteten ausgeschlossen sind.[7] Der Anspruch muss sich auf die Erträge des Wirtschaftsguts beschränken.[8] Das ist nicht der Fall, wenn der Anspruch unabhängig davon besteht, ob das Wirtschaftsgut den erwarteten oder keinen Nutzen erbringt.[9]
Rz. 161
Maßgebender Wert für die Anwendung des § 16 BewG ist der für das betreffende Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG zu ermittelnde Wert ohne Berücksichtigung von Belastungen.[10]
Bei einer Sachgesamtheit, z. B. einem Nachlass, ist für die Begrenzung des Jahreswerts auf die Summe der Steuerwerte aller dazugehörenden Wirtschaftsgüter abzustellen.[11]
Ist die Nutzung auf einen Teil der Gesamtnutzung beschränkt, ist der Höchstbetrag des Jahreswerts nur zu einem entsprechenden Teil anzusetzen. Ist das Nutzungsrecht hingegen auf einen gegenständlich abgrenzbaren Teil des Wirtschaftsguts beschränkt, ist bei der Ermittlung des Höchstbetrags darauf abzustellen, welcher Anteil des Steuerwerts des ganzen Wirtschaftsguts auf den Teil entfällt, auf den sich...
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