Einkommensteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2015 / H 15a Verluste bei beschränkter Haftung

Allgemeines

Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164, vom 19.3.1981 – BStBl II S. 570, vom 26.3.1981 – BStBl II S. 572, vom 5.5.1981 – BStBl II S. 574, vom 26.5.1981 – BStBl II S. 668 und 795 und vom 22.1.1985 – BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

Anwendungsbereich

§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (>BFH vom 9.5.1996 – BStBl II S. 474).

Auflösung des negativen Kapitalkontos

• Beim Wegfall eines durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten. Dieser Gewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird. Soweit jedoch schon früher feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt, ist dieser Zeitpunkt maßgebend (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164). Ist das negative Kapitalkonto des Kommanditisten zu Unrecht nicht aufgelöst worden und die Veranlagung bestandskräftig, kann die Auflösung im Folgejahr nachgeholt werden (>BFH vom 10.12.1991 – BStBl 1992 II S. 650).
• Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist (>BFH vom 9.7.2015 – BStBl II S. 954).
• Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos ist sachlich unbillig, wenn dieses durch Verluste entstanden ist, für die die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG nicht genutzt werden konnte (>BFH vom 26.10.1994 – BStBl 1995 II S. 297), oder durch Verluste aus gewerblicher Tierzucht entstanden ist, die sich wegen § 15 Abs. 4 EStG nicht ausgewirkt haben (>BFH vom 25.1.1996 – BStBl II S. 289).
• Auch bei vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (>BFH vom 26.9.1996 – BStBl 1997 II S. 277).

Beispiele:

1. Grundfall
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
tatsächlich geleistete Einlage
(= Kapitalkonto 01.01.01)		110.000 €
Verlustanteil des Kommanditisten 01		300.000 €
Kapitalkonto 31.12.01		– 190.000 €
Lösung:
ausgleichsfähig	nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG			110.000 €
	nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG			90.000 €
verrechenbar	nach § 15a Abs. 2 EStG			100.000 €
2. Spätere Rückzahlung der Hafteinlage Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
Jahr 01:	tatsächlich geleistete Einlage (= Kapitalkonto 01.01.01)	100.000 €
	Verlustanteil 01	250.000 €
	Lösung:
	ausgleichsfähig
	nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG			100.000 €
	nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG			100.000 €
	verrechenbar
	nach § 15a Abs. 2 EStG			50.000 €
Jahr 02:	Resteinzahlung Haftkapital	100.000 €
	Verlustanteil 02	50.000 €
	Lösung:
	ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8)			0 €
	verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG			50.000 €
Jahr 03:	Rückzahlung Kommanditeinlage	60.000 €
	Verlustanteil 03	40.000 €
	Lösung:
	ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9)			0 €
	verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG			40.000 €
	Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
Jahr 01:	tatsächlich geleistete Einlage
	(= Kapitalkonto 01.01.01)	200.000 €
	Verlustanteil 01	220.000 €
	Kapitalkonto 31.12.01	– 20.000 €
	Lösung:
	ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG			200.000 €
	verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG			20.000 €
Jahr 02:	Entnahme 02	60.000 €
	Gewinnanteil 02	40.000 €
	Kapitalkonto 31.12.02	– 40.000 €
	Lösung:
	zu versteuernder Gewinnanteil:
	Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG)	40.000 €
	abzgl. verrechenbarer Verlust 01	– 20.000 €
	in 02 zu versteuern			20.000 €
	Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG			0 €
	Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
4. Liquidation – § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG
Die eingetragene Hafteinlage des Kom...