Einkommensteuer-Richtlinien... / H 15a Verluste bei beschränkter Haftung

Allgemeines

Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164, vom 19.3.1981 – BStBl II S. 570, vom 26.3.1981 – BStBl II S. 572, vom 5.5.1981 – BStBl II S. 574, vom 26.5.1981 – BStBl II S. 668 und 795 und vom 22.1.1985 – BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

Anwendungsbereich

§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (>BFH vom 9.5.1996 – BStBl II S. 474).

Auflösung des negativen Kapitalkontos

  • Beim Wegfall eines durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten. Dieser Gewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird. Soweit jedoch schon früher feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt, ist dieser Zeitpunkt maßgebend (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164). Ist das negative Kapitalkonto des Kommanditisten zu Unrecht nicht aufgelöst worden und die Veranlagung bestandskräftig, kann die Auflösung im Folgejahr nachgeholt werden (>BFH vom 10.12.1991 – BStBl 1992 II S. 650).
  • Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos ist sachlich unbillig, wenn dieses durch Verluste entstanden ist, für die die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG nicht genutzt werden konnte (>BFH vom 26.10.1994 – BStBl 1995 II S. 297), oder durch Verluste aus gewerblicher Tierzucht entstanden ist, die sich wegen § 15 Abs. 4 EStG nicht ausgewirkt haben (>BFH vom 25.1.1996 – BStBl II S. 289).
  • Auch bei vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (>BFH vom 26.9.1996 – BStBl 1997 II S. 277).

Beispiele:

1. Grundfall
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
tatsächlich geleistete Einlage    
(= KapKto 01.01.01) 110.000 EUR  
Verlustanteil des Kommanditisten 01 300.000 EUR  
Kapitalkonto 31.12.01 – 190.000 EUR  
Lösung:    
ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   110.000 EUR
 

nach

§ 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG
  90.000 EUR
verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   100.000 EUR

2. Spätere Rückzahlung der Hafteinlage

Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
Jahr 01:

tatsächlich geleistete Einlage

(= KapKto 01.01.01)
100.000 EUR  
  Verlustanteil 01 250.000 EUR  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig    
  nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   100.000 EUR
  nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG   100.000 EUR
  verrechenbar    
  nach § 15a Abs. 2 EStG   50.000 EUR
Jahr 02: Resteinzahlung Haftkapital 100.000 EUR  
  Verlustanteil 02 50.000 EUR  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8)   0 EUR
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   50.000 EUR
Jahr 03: Rückzahlung Kommanditeinlage 60.000 EUR  
  Verlustanteil 03 40.000 EUR  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9)   0 EUR
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   40.000 EUR
  Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt.
3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage    
  (= KapKto 01.01.01) 200.000 EUR  
  Verlustanteil 01 220.000 EUR  
  Kapitalkonto 31.12.01 - 20.000 EUR  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   200.000 EUR
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   20.000 EUR
Jahr 02: Entnahme 02 60.000 EUR  
  Gewinnanteil 02 40.000 EUR  
  Kapitalkonto 31.12.02 – 40.000 EUR  
  Lösung:    
  zu versteuernder Gewinnanteil:    
  Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG) 40.000 EUR  
  abzgl. verrechenbarer Verlust 01 – 20.000 EUR  
  in 02 zu versteuern   20.000 EUR
 

Gewinnzurechnung nach

§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
  0 EUR
  Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt.
4. Liquidation – § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage   100.000 EUR
bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste   200.000 EUR
negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation   – 100.000 EUR
anteilige...

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