Zusammenfassung
In Zeiten der Globalisierung erhalten ausländische Einkünfte im Rahmen der Einkommensbesteuerung in Deutschland eine immer größer werdende Bedeutung. Mittlerweile sind Arbeitnehmerentsendung, grenzüberschreitende Beschäftigung, Renten aus dem Ausland oder ausländische Kapitalerträge im Bereich der Steuerberatung fast schon alltäglich. Um verbindliche Regelungen für die Zuordnung des Besteuerungsrechts der jeweiligen Einkünfte an die beteiligten Staaten aufzustellen, werden im Regelfall Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen.
In Fällen mit Bezug zur Bundesrepublik Deutschland sind zum 1.1.2023 insgesamt 96 DBA auf dem Gebiet der Besteuerung des Einkommens und Vermögens zu beachten (BMF, Schreiben v. 18.1.2023, IV B 2 – S 1301/21/10048 :002, BStBl 2023 I S. 195).
Diese DBA wurden nach dem Vorbild des sog. OECD-Musterabkommens geschlossen. Jedoch gleicht kein DBA dem anderen, da die Interessen der beteiligten Staaten untereinander oftmals kollidieren und immer ein Kompromiss getroffen werden muss, der beiden beteiligten Staaten gerecht zu werden hat. Die Bundesrepublik Deutschland veröffentlichte im Jahr 2013 eine eigene Verhandlungsgrundlage für kommende Verhandlungen ("Deutsches Musterabkommen"). Diese Verhandlungsgrundlage entspricht zwar weitgehend dem OECD-Musterabkommen, behält sich aber auch einige Besonderheiten vor.
In diesem Abschnitt soll die grundlegende Systematik eines "DBA-Falls" schrittweise dargestellt werden. Die Inhalte der DBA werden im Folgenden anhand des OECD-Musterabkommens erläutert und es wird auch auf länderspezifische Inhalte in Beziehung zu einzelnen Staaten an den jeweiligen Stellen eingegangen.
Die gesetzliche Grundlage ergibt sich aus den DBA, die Deutschland mit verschiedenen Staaten abgeschlossen hat. Die einzelnen DBA wurden gem. § 2 Abs. 1 AO in nationales Recht übernommen.
Eine Übersicht der zum 1.1.2023 gültigen DBA ergibt sich aus dem BMF, Schreiben v. 18.1.2023 IV B 2 – S 1301/21/10048 :002, BStBl 2023 I S. 195. Als Vorlage aller DBA gilt das OECD-Musterabkommen.
1 Systematik eines DBA
Ein DBA kann sowohl bei unbeschränkter, als auch bei beschränkter Einkommensteuerpflicht[1] zur Anwendung kommen.
Ein DBA ist in mehrere Abschnitte gegliedert. Lediglich ein Abschnitt befasst sich mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Einkünfte. Im Übrigen beinhaltet ein DBA auch nähere Regelungen zu den im DBA verwendeten Begriffen, den Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, zum Verständigungsverfahren und zum Inkrafttreten des DBA.
Die Systematik der DBA ist so ausgelegt, dass das gleiche Prüfschema auf alle Fälle mit ausländischen Einkünften anwendbar ist, wenn Deutschland mit dem jeweiligen anderen Staat ein DBA abgeschlossen hat.
Zwischen den Vertragsstaaten können auch außerhalb des DBA ergänzende Vereinbarungen getroffen werden.
Zum einen ist hierzu das Protokoll zum DBA maßgebend. Die im jeweiligen Protokoll getroffenen Vereinbarungen sind als Bestandteil des DBA zu sehen und sind gleichrangig zu den im DBA enthaltenen Vorschriften verbindlich. Dies wird durch eine entsprechende Regelung im DBA sichergestellt.[2] Das DBA und das Protokoll werden als sog. Ratifikationsgesetz in nationales deutsches Recht umgesetzt.[3]
Eine weitere Möglichkeit der ergänzenden Vereinbarung ist die Form der Konsultationsvereinbarung, welche nicht mit dem DBA gleichrangig ist. Eine Konsultationsvereinbarung ist eine einvernehmliche Vereinbarung zwischen den Finanzbehörden der Vertragsstaaten, mit denen allgemeine Auslegungsfragen oder auch weitergehende Regelungen getroffen werden. Diese werden als Rechtsverordnung in deutsches Recht umgesetzt.[4] Eine Konsultationsvereinbarung darf sich über den Wortlaut eines DBA nur hinwegsetzen, wenn hierzu eine gesetzliche Ermächtigung vorliegt. Andernfalls ist die Konsultationsvereinbarung in dem jeweiligen Punkt, der dem Wortlaut des DBA widerspricht, nicht anzuwenden.[5]
Zur weiteren Begriffsbestimmung bzw. zur Auslegung bestimmter Vorschriften wird zudem ein Musterabkommens-Kommentar (MA-Komm.) veröffentlicht. Dieser MA-Komm. ist zwischen den DBA-Staaten allgemein akzeptiert und dessen weitergehende Richtlinien werden zur Bestimmung des Besteuerungsrechts angewandt. Auf den MA-Komm. wird immer zurückgegriffen, wenn Begriffe oder Bestimmungen im DBA nicht eindeutig sind.
Schrittweise Bearbeitung von DBA
Prüfschema zur schrittweisen Bearbeitung von Fällen, in denen DBA zur Anwendung kommen:
2 Geltungsbereich
Ein DBA kommt dann zur Anwendung, wenn eine Person in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig ist und in dem anderen Staat Einkünfte erzielt.[1]
3 Begriffsbestimmungen
Die Begriffe der "Person" und unter welchen Voraussetzungen eine Person "in einem Vertragsstaat ansässig" ist, werden im DBA selbst definiert.[1] National...
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