Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / [Ohne Titel]
 

Tz. 46

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Übertragung einzelner WG im Bereich des BV von MU ist in § 6 Abs 5 EStG für Ertrag-St-Zwecke (ESt, KSt und GewSt) geregelt (dazu gehören auch nicht bilanzierungsfähige selbst geschaffene immaterielle WG und ein Sammelposten gem § 6 Abs 2a EStG). Eine Übertragung einzelner WG liegt auch dann vor, wenn in einem einheitlichen Vorgang zwar eine Vielzahl von WG übertragen wird, die in ihrer Zusammenfassung aber weder eine (Teil-)Betriebsqualität besitzen, noch einen MU-Anteil bilden. Auch die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges des BV ist – ungeachtet der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG – ein Einzel-WG (zum Konkurrenzverhältnis im Hinblick auf den Einbringungstatbestand iSd § 24 Abs 1 UmwStGTz 81f). Nach Auff der Fin-Verw und Teilen des Schrifttums gilt § 6 Abs 5 S 3 EStG nicht nur für die Übertragung einzelner WG, sondern ebenfalls für den Transfer ganzer Sachgesamtheiten (zB Betrieb oder Teilbetrieb; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rn 12; ebenso zB s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 Rn 1451a; s Brandenberg, Stbg 2012, 145 unter II 3 b); s Jäschke, GmbHR 2012, 601/605; uE unzutr wegen der bewussten Entsch des Gesetzgebers, durch § 24 UmwStG nur betriebliche Sachgesamtheiten (abschließend) zu begünstigen, s Tz 83 und s Vor §§ 2023 UmwStG Tz 12 mwNachw, und der klaren Differenzierung in den ges Tatbeständen des betrieblichen BV-Transfers in § 6 Abs 3ff EStG; Abs 3: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines MU"; Abs 4 und 5 S 1: "Wird ein einzelnes WG"; glA wie hier wohl die Rspr, Hinweis auf Ausführungen des BFH, s Urt des BFH v 02.08.2012, BStBl II 2012, 917 unter B I 2 c)bb) vorletzter S und unter B I 3 b) cc) erster S; ebenso s Kulosa, in Schmidt, 36. Aufl, § 6 EStG Rn 690; s Kirchhof, 16. Aufl, § 6 EStG Rn 221).

Zu den ustlichen Konsequenzen der unter § 6 Abs 5 S 3 EStG fallenden Übertragungsvorgänge s Förster (DStR 2012, 381), s Levedag (GmbHR 2013, 969 unter VI.) und s Broemel/Endert (BBK 2015, 492).

Zu den schenkstlichen und erbschstlichen Konsequenzen einer Bw-Übertragung gem § 6 Abs 5 S 3 EStG s Müller/Dorn, DStR 2016, 1063 und s Kowanda, ErbStB 2017, 107.

Die Regelung in § 6 Abs 5 S 3 EStG ist ab dem erstmaligen Inkrafttreten mehrfach geändert worden (Übersicht):

  • StEntlG 1999/2000/2002: Die Übertragungsfälle des § 6 Abs 5 S 3 EStG werden im Ergebnis wie eine Entnahme und anschließende Einlage behandelt. Denn das übertragene WG ist zwingend mit dem Tw anzusetzen, so dass im abgebenden (Sonder-)BV ein Gewinn iHd stillen Reserven entsteht (im Einzelnen s Patt, in H/H/R, § 6 EStG Rn R 130ff; s Freikamp, BB 2001, 2618). § 6 Abs 5 S 3 EStG normiert mit der Anordnung des Tw-Ansatzes einen eigenen Besteuerungstatbestand, soweit die dort genannten Übertragungen weder als Entnahme noch als Einlage zu qualifizieren sind. Folglich ist der Tw auch dann anzusetzen, wenn er niedriger als der Bw ist (BFH v 16.12.2015, BStBl II 2016, 346). Der Tw-Ansatz für Vorgänge bis zum Inkraftreten des UntStFG (dh VZ 1999 und 2000) begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (s Urt des BFH v 20.05.2010, BStBl II 2010, 820).
  • StSenkG: § 6 Abs 5 S 3 EStG ist für Übertragungen nach dem 31.12.2000 geändert worden. Bei unverändertem Tatbestand der Übertragungsvorgänge wurde lediglich die Rechtsfolge revidiert. Im abgebenden und aufnehmenden BV ist grds der Bw anzusetzen. Stille Reserven werden nur ausnahmsweise aufgedeckt, wenn unter den Voraussetzungen der Missbrauchstatbestände des § 6 Abs 5 S 4 und 5 EStG der Tw (ganz oder tw) angesetzt werden muss. Ein Zwischenwertansatz ist nicht vorgesehen.
  • UntStFG: Die Übertragungsvorgänge von Einzel-WG, die zur Bw-Übernahme führen, sind durch eine Neufassung des § 6 Abs 5 S 3 EStG klarer geregelt. Für Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs 5 S 3 EStG wird eine neue Sperrfrist eingeführt, innerhalb derer eine Veräußerung oder Entnahme des übertragenen WG zu einem nachträglichen Tw-Ansatz führt. Die Missbrauchsvorschriften in § 6 Abs 5 S 5 und 6 EStG sind klarer gefasst worden und die – bisher unbeschr – Missbrauchsfrist ist auf sieben Jahre eingeschränkt worden. Die Neuregelungen des § 6 Abs 5 S 3ff EStG idF des UntStFG gelten rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 (s § 52 Abs 16a S 1 EStG). Aus diesem Grund ist die durch das StSenkG bestimmte Fassung des § 6 Abs 5 S 3ff EStG nachträglich vor erstmaliger Anwendung außer Kraft getreten.
 

Tz. 46a

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Zeitpunkt der Übertragung des Einzel-WG für Zwecke des § 6 Abs 5 S 3 EStG ist stets die Verschaffung des wirtsch Eigentums bei der übernehmenden Pers-Ges/dem übernehmenden MU. Der Zeitpunkt ist zB maßgebend für den VZ/Feststellungszeitraum der Bw-Verknüpfung, der Gewinnrealisierung im Fall eines nachträglichen Tw-Ansatzes (s Tz 52ff) und der zeitlichen Anwendungsregeln des § 6 Abs 5 EStG (s Tz 46). Auch wenn die Übertragung des Einzel-WG im Wege der hr-lichen Ausgliederung erfolgt (zB Ausgliederung eines WG aus dem BV eines Einzel...

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