Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Rücklage nach § 6b, c EStG (Bildung und Übertragung)

Tz. 135

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Die Versteuerung des Einbringungsgewinns kann durch eine Rücklage nach § 6b EStG (oder § 6c EStG) hinausgeschoben werden. Dies gilt sowohl für natürliche Personen als Einbringende als auch für Kö und Pers-Ges. Die Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG ist als Übertragung der einzelnen WG des Sacheinlagegegenstands durch Tausch zu werten (s Tz 5) und somit Veräußerung iSd § 6b Abs 1 EStG (s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 243; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 178; s Schmidt, 35. Aufl, § 6b EStG Rn 28). Die Rücklagenbildung ist (nur) möglich, soweit der Gewinn auf begünstigte WG entfällt (Grund und Boden und Gebäude sowie l + f Aufwuchs; s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.03 iVm 20.26). Zum Verfahrensrecht s § 20 UmwStG Tz 261. Eine Rücklage ist sowohl bei einem Zwischenwertansatz als auch beim Ansatz der gW möglich; in beiden Sachverhalten liegt nämlich eine vollentgeltliche Übertragung (Veräußerung) mit Aufdeckung stiller Reserven vor (s Tz 5; glA s H/ H/R, § 6b EStG Rn 30 und Rn 170 unter "Einbringung eines Betriebs in eine Pers-Ges"; s Blümich, § 6b EStG Rn 64; ebenso s § 20 UmwStG Tz 261; aA s Haritz/Menner, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 178; Schmidt, 28. Aufl, § 6b EStG Rn 69: nur bei Einbringung durch Einzelübertragung zum gW; dies ist uE nur für die Frage maßgebend, ob die Einbringung aus Sicht der Übernehmerin eine begünstigte Reinvestition (Anschaffung) darstellt, s Tz 138).

Tz. 136

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Bei Einbringungen ab dem 01.01.1999 ist eine Anwendung des § 6b EStG für den Gewinn (ua) aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges und WG mit einer Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren entfallen (§ 6b EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002). Dies betrifft hinsichtlich der Anteile an Kap-Ges sowohl den Gewinn aus der (Teil-)Betriebseinbringung – soweit im eingebrachten BV derartige Anteile enthalten sind – als auch die Einbringungen einer 100%igen Beteiligung des BV (als fiktiver Teilbetrieb). Bei Gewinnen aus der Einbringung mit einem stlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2001 ist eine § 6b-Rücklage bei VG von Anteilen an Kap-Ges auf Grund der Änderungen des § 6b EStG durch das UntStFG mit Einschränkungen (wieder) möglich (§§ 6b Abs 10 iVm 52 Abs 18a S 1 EStG idF des UntStFG). Die Übertragung des VG auf andere WG bzw die Bildung einer § 6b-Rücklage ist auf einen VG iHv 500 000 EUR pro Wj beschr und kann nur von natürlichen Personen oder Pers-Ges, wenn und soweit natürliche Personen als MU beteiligt sind, vorgenommen werden. Der Einbringungsgewinn, der auf Anteile an Kap-Ges entfällt, ist auf die AK oder HK von anderen Anteilen an Kap-Ges, abnutzbaren beweglichen WG oder Gebäuden nach Maßgabe des § 6b Abs 10 S 2 bis 11 EStG übertragbar (weitere Einzelheiten s Förster, DStR 2001, 1913; ders, Stbg 2001, 657 [664] und s Kanzler, FR 2002, 117). Eine Anwendung des 6b Abs 10 S 1 bis 10 EStG ist auch möglich, wenn Gegenstand der Einbringung Anteile iSd § 21 UmwStG aF (einbringungsgeborenen Anteile) sind und ein Einbringungsgewinn entsteht. Hier ergibt sich jedoch die Besonderheit, dass eine Übertragung des VG nach § 6b EStG ausscheidet, wenn der Gewinn gem § 3 Nr 40 S 3 EStG (und Nichterfüllung der Rückausnahmen des § 3 Nr 40 S 4 EStG) nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. In diesem Fall soll nach dem Willen des Gesetzgebers (s BR-Drs 638/01, 52) die volle Besteuerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG) nicht durch eine Übertragung stiller Reserven gem § 6b EStG unterlaufen werden können (§ 6b Abs 10 S 11 EStG, der auch nach Inkrafttreten des SEStEG weiter gilt, s § 52 Abs 18b S 3 EStG). Die vorstehenden Grundsätze gelten entspr, wenn der Einbringende seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG oder Eink aus L + F nach Durchschnittssätzen ermittelt werden. Denn § 6c Abs 1 S 1 EStG verweist uneingeschränkt auf § 6b EStG und somit auch auf die Neuregelungen des § 6b Abs 10 EStG idF des UntStFG, s Schr des BMF v 14.10.2002 (DB 2002, 2513).

Tz. 137

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Der Einbringende (natürliche Person) verliert im Fall der Bildung einer § 6b-Rücklage die Tarifvergünstigung des § 34 Abs 1 und 3 EStG (Tarifglättung und sog halber St-Satz) bei der ESt für den Teil des Einbringungsgewinns, für den keine Rücklage gebildet worden ist (s § 34 Abs 1 S 4 und Abs 3 S 6 EStG). Die gilt auch für den Fall der späteren Auflösung der Rücklage durch Zeitablauf (ohne Reinvestition).

Wird hingegen eine Rücklage nach § 6b EStG für einen Teil des Einbringungsgewinns gebildet, der dem Grunde nach nicht zu den nach § 34 Abs 1 und 3 EStG begünstigten (außerordentlichen) VG (§ 34 Abs 2 Nr 1 EStG) gehört (nämlich gem § 6b Abs 10 EStG für im eingebrachten BV enthaltene Anteile an Kap-Ges, s Tz 136), steht dies der Anwendung der Tarifermäßigung nicht entgegen. Die Regelungen in § 34 Abs 1 S 4 und Abs 3 S 6 EStG sind entspr einschränkend auszulegen (zutr s Urt des FG Münster v 23.09.2015, EFG 2016, 20, rkr nach Rücknahme der Rev; ebenso s Wacker, in Schm...