Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Folgen der rückbezogenen Einbringung

7.3.1 Fiktiver Vermögensübergang und Zuordnung des Einkommens

Tz. 319

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der aufnehmenden Kap-Ges/Gen sind so zu ermitteln, als ob der Sacheinlagegegenstand mit dem gewählten stlichen Übertragungsstichtag auf die Übernehmerin übergegangen wäre (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Als Folge der Rückwirkung wird das im Wege des § 20 Abs 1 oder § 25 S 1 UmwStG übertragene BV – in seiner Zusammensetzung zum rückbezogenen Einbringungsstichtag – der aufnehmenden Kap-Ges/Gen für Zwecke der ESt/KSt und GewSt (s Tz 322) fiktiv zugerechnet. Gleiches gilt für die durch den Einbringenden tats verwirklichten Sachverhalte im Rückbezugszeitraum und den damit verbundenen Vermögensänderungen und Geschäftsvorfällen (in ihrer stlichen Entscheidungserheblichkeit, ihrem Umfang und zeitlicher Wirksamkeit und Abfolge). Auf einem gedachten Zeitstrahl für den Rückwirkungszeitraum (s Tz 313) bleiben die erfolgten Geschäftsvorfälle unberührt und werden nicht auf den Einbringungsstichtag zeitlich "komprimiert"; das stliche Rückwirkungsprinzip bedeutet, dass die Ereignisse des Zeitstrahls nunmehr ab dem festgelegten Übertragungsstichtag der Übernehmerin für deren stliche (ErtragSt-)Zwecke zugeschrieben werden (s Tz 324). Daraus folgt, dass alle nach dem stlichen Einbringungsstichtag anfallenden Vorgänge mit Auswirkungen auf Einkommen und Vermögen, die sich bei dem hr-lich bis zur Eintragung der Umwandlung in das H-Reg/Gen-Reg unverändert fortbestehenden übertragenden Rechtsträger ereignen, stlich der Übernehmerin zuzuordnen sind (einhellige Auff; zB s Beschl des BFH v 10.04.2013, BStBl II 2013, 1004 unter Rn 17).

Ist die Übernehmerin eine OG, wird (auch) das stliche Ergebnis im Rückwirkungszeitraum dem OT zugerechnet (s Urt des BFH v 10.05.2017, BStBl II 2019, 81 unter Rn 21). Verträge des Einbringenden werden mit tats (zivilrechtlicher) Wirksamkeit als mit der Übernehmerin abgeschlossen behandelt (s Tz 313ff). Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger im Rückbezugszeitraum sind stlich zu neutralisieren (s Tz 325). Investitionen im Rückbezugszeitraum sind stlich nicht mehr dem Einbringenden zuzurechnen, sondern als solche der Übernehmerin anzusehen und nach den (Körperschaft-)St-Recht der aufnehmenden Kap-Ges/Gen zu beurteilen (s Urt des BFH 27.01.2016, BFH/NV 2016, 751 unter Rn 17–18). Ausgenommen von der Einkommenszurechnung sind nur Einlagen und Entnahmen (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG, s Tz 319ff).

Zeitpunkt des fiktiven Vermögensübergangs ist das Ende des Einbringungsstichtags – quasi als letzter Geschäftsvorfall (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG: "... mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags ...") – und nicht etwa der Beginn des folgenden Tages.

Tz. 320

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Das Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der aufnehmenden Kap-Ges/Gen (dh auf diesen beiden Besteuerungsebenen) sind so zu ermitteln, als ob das eingebrachte BV mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Die fiktive stliche Zurechnung von Vermögen und Einkommen (s Tz 319) sowie die fiktive Existenz der Übernehmerin als KSt-Subjekt ab dem rückbezogenen Einbringungsstichtag (s Tz 321) gelten nur für Zwecke der Ertragsbesteuerung des einbringenden und des aufnehmenden St-Subjekts. Soweit durch die Einbringung (mittelbar) die stlichen Verhältnisse eines nicht an der Sacheinlage beteiligten Dritten (St-Subjekt oder Eink-Erzielungssubjekt) berührt werden, sind diesbezüglich die allg Grundsätze (s Tz 301–302) der Vermögensübertragung anzuwenden (s zB bei im Rückbezugszeitraum aus einer Pers-Ges ausgeschiedene MU, s Tz 350; weitere Bsp s Tz 325).

Sind die Freiberufler A, B und C an einer MU-Schaft mit Eink aus selbständiger Arbeit beteiligt und bringt der C seinen MU-Anteil Mitte des Jahres mit stlicher Rückwirkung zum Ende des Vorjahres in eine GmbH ein, bewirkt die Fiktion des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG, dass die Übernehmerin mit Ablauf des 31.12. des Vorjahrs bereits stliche MU der Pers-Ges ist und der Einbringende C zugleich seine MU-Stellung (rückwirkend) beendet. Der Gewinnanteil ab Beginn des Jahres wird nicht mehr dem C, sondern der Übernehmerin zugerechnet und dort als gew Eink der KSt unterworfen. Die MU-Anteilseinbringung hat allerdings für die nicht als Einbringende an der Sacheinlage beteiligten A und B im Rückbezugszeitraum keine Auswirkungen, da für diese § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht gilt. Erst ab dem tats Übergang des (zivilrechtl oder wirtsch) Eigentums am (MU-)Anteil an der Pers-Ges auf die GmbH (Mitte des Jahres) erzielt die MU-Schaft (wegen Beteiligung eines "Berufsfremden") gew Eink (s Urt des BFH v 08.04.2008, BStBl II 2008, 681). Bis dahin sind A und B Gewinnanteile aus selbständiger Arbeit (s § 18 Abs 3 EStG) zuzurechnen. Auch die GewStPfl der Pers-Ges beginnt erst Mitte des Jahres und nicht rückwirkend ab dem Übertragungsstichtag für die MU-Anteilseinbringung (s Urt des FG SnA v 30.05.2018, EFG 2019, 718, rkr).

Tz. 321

Stand: EL 99 – ...