Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.3 Nachversteuerung bei Begünstigung nicht entnommener Gewinne (§ 34a EStG)

Tz. 244a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

• Thesaurierungsvergünstigung

Natürliche Pers können ab dem VZ 2008 auf Antrag bei der ESt eine Tarifvergünstigung bei Eink aus L + F, Gew oder selbständiger Arbeit für den nicht entnommenen Teil des Gewinns aus einem Einzelunternehmen oder einem MU-Anteil in Anspruch nehmen, wenn sie den Gewinn nach §§ 4 Abs 1 oder 5 EStG ermitteln (s § 34a EStG). Ziel der Vorschrift ist, Einzelunternehmer und MU mit ihren Gewinn-Eink in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kö zu belasten (Annäherung an rechtsformneutrale Besteuerung). Bei späterer Entnahme der thesaurierten Gewinne (s § 34a Abs 4 EStG) oder der Verwirklichung weiterer gleichgestellter Nachversteuerungsvorgänge (s § 34a Abs 6 EStG) erfolgt eine "Nachversteuerung" des (anteiligen) festgestellten sog nachversteuerungspflichtigen Betrags. Fraglich ist, wie sich die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gem §§ 20, 25 UmwStG mit gesondert festgestellten Nachversteuerungsbeträgen auf die in Anspruch genommene Tarifvergünstigung auswirkt.

• Einbringung eines Betriebs oder ganzen Mitunternehmeranteils

Gem § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG ist eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags durchzuführen "in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder MU-Anteils in eine Kap-Ges oder Gen" (krit zu der Regelung aus grundsätzlichen Erwägungen und der Wirkung als Umwandlungshemmnis s Dörfler in L/B/P, § 34a EStG Rn 142, 143; s Ley/Bodden, in Korn, § 34a EStG Rn 186; s Prinz, FR 2010, 736 unter These 2 aE). Zu diesen Fällen gehören die Sacheinlagevorgänge der Betriebs- oder MU-Anteilseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG durch natürliche Pers, der Formwechsel einer Pers-Ges (mit natürlichen Pers als MU) in eine Kö gem § 25 UmwStG und die Option einer Pers-Ges gem § 1a Abs 1 S 1 KStG (s § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 Alt 2 EStG; hA s Ratschow, in Blümich, § 34a EStG Rn 70; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 105a und s u; einschr s Ley/Bodden, in Korn, § 34a EStG Rn 187, wenn das gesamte BV einer weiterbestehenden gew geprägten Pers-Ges eingebracht wird; uE unzutr, weil gegen den klaren und nicht auslegungsfähigen, s Tz 224b, Wortlaut von § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG). Dies gilt nicht nur, wenn die Einbringung durch Einzelübertragung erfolgt (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG), sondern auch bei einer Übertragung des BV im Wege der Verschmelzung oder Spaltung (s § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG). Denn alle diese vd Arten der Eigentumsübertragung werden in § 20 Abs 1 UmwStG einheitlich als Einbringung bezeichnet. Die unterschiedlichen zivilrechtlichen Vorgänge der Eigentumsübertragung stellen nur den Vollzug der "Einbringung" dar. § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG gilt – wie auch § 20 Abs 1 UmwStG – bei der Einbringung in eine inl oder ausl Kap-Ges oder Gen. Der Ansatz des Sacheinlagegegenstands durch die übernehmende Gesellschaft ist im Hinblick auf die zwingende Nachversteuerung irrelevant. Die Regelung in § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG stellt weder darauf ab, ob die Einbringung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt noch, ob im Fall einer entgeltlichen Übertragung ein Gewinn realisiert wird oder nicht. Folglich kommt es auch im Fall einer Bw-Einbringung des Betriebs oder MU-Anteils zu einer Nachversteuerung, da nur der Übergang der betrieblichen Einheit auf das KSt-Subjekt maßgebend ist (glA s Bindl, DB 2008, 949; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1222; s Wacker, in Schmidt, 40. Aufl, § 34a EStG Rn 77; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, Vorbemerkungen zu §§ 20–23 UmwStG Rn 10; s Reddig, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 34a EStG Rn 78c). Die Nachversteuerung wird nämlich damit begründet, dass mit Einbringung in eine Kap-Ges oder Gen der Stpfl seinen Betrieb oder MU-Anteil nicht mehr unterhält und somit auch keinen Anspruch auf die Gewährung des St-Vorteils mehr hat (s BR-Drs 220/07, 104). Ist die Einziehung der ESt mit erheblichen Härten (nach den Grundsätzen des § 222 AO) verbunden, wird auf Antrag des Einbringenden die St nach Maßgabe des § 34a Abs 6 S 2 EStG auf bis zu zehn Jahre zinslos gestundet.

• Einbringung des Teils eines Mitunternehmeranteils

Die vorstehenden Grundsätze gelten uE auch bei der Einbringung des Teils eines MU-Anteils (anders die hA zB s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 unter Rn 43 S 2; s Bindl, DB 2008, 949; s Ratschow, in Blümich, § 34a EStG Rn 70 iVm 69; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 472; aA s Wacker, in Schmidt, 40. Aufl, § 34a EStG Rn 77 iVm 76; im Fall der hA wäre ein universelles Gestaltungspotential zur "Ausblendung der Nachversteuerung" gem § 34a Abs 6 EStG im Fall MU-Anteilseinbringung gegeben; denn eine nach § 20 Abs 1 UmwStG begünstigte Beteiligung als MU kann durch frei bestimmbare Aufteilung eines MU-Anteils begründet werden, so dass jede noch so marginale zurückbehaltene "Restbeteiligung" eine Nachversteuerung insges ausschließen würde). Als Folge der hier vertretenen Wertung ist eine Aufteilung des nachversteuerungspflichtigen Betrags vorzunehmen in einen Teilbetrag, der dem verbliebenen MU-Ante...