Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 5.2.2.4 Betriebseinbringung im Ganzen: Einbeziehung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen
 

Tz. 90

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Einbringung eines Betriebs im Ganzen ist nur dann gegeben, wenn sämtliche wes Betriebsgrundlagen in das BV der Übernehmerin gelangen (s Urt des BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 810 zur gleichen Problematik der Betriebseinbringung in eine Kap-Ges; hA, zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59, 60; s UmwSt-El 2011 Rn 24.03 iVm 20.06; krit s Stenert, Stbg 2018, 452). Dabei müssen alle wes Betriebsgrundlagen in den Gesamthandsbereich oder Sonderbereich der aufnehmenden Pers-Ges (dh mitunternehmerisches BV, s Urt des BFH v 17.04.2019, IV R 12/16 Rn 54) durch die in § 1 Abs 3 UmwStG bezeichneten Vorgänge gelangen.

Der Begriff der wes Betriebsgrundlage ist normspezifisch auszulegen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 23ff); ob eine Betriebsgrundlage wes ist, beurteilt sich iRd § 24 UmwStG (einzig) nach der funktionalen Betrachtungsweise (s § 20 UmwStG Tz 43ff; s Urt des BFH v 04.12.2012, BStBl II 2014, 288 unter Rn 16 und v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 25); nunmehr auch ausdrücklich die Ges-Begründung zum SEStEG s BT-Drs 16/2710, 69 Einzelbegründung zu § 20 UmwStG Abs 1; ebenso die hA und Fin-Verw s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm Rn 20.06 S 2 HS 1; aA dh kombinierte funktional-quantitive Betrachtung s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 48). Zu der Frage der wes Betriebsgrundlagen bei bestimmten WG im einzelnen s § 20 UmwStG Tz 46ff.

Auch Anteile an Kap-Ges können zu den funktional wes Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören, die gem § 24 Abs 1 UmwStG zwingend mit einzubringen sind (dazu s § 20 UmwStG Tz 60). Dabei spielt es uE keine Rolle, ob die Beteiligung 100 % oder weniger beträgt.

Zum Regelungsbereich der §§ 16, 34 EStG (Betriebsveräußerung) hat der BFH zwar entschieden, dass die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges keine wes Betriebsgrundlage eines Betriebs sein könne, weil sie der Sachgesamtheit "Betrieb" nicht zugehörig sei (s Urt des BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797). Dabei geht der BFH aber maßgeblich von dem spezifischen Regelungszweck der §§ 16, 34 EStG und der (ges) Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG aus, nach dem ein (Gesamt-)Betrieb fiktiv aus zwei Teilbetrieben (dh zwei Sachgesamtheiten) bestehe; nämlich aus der Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb kraft Ges und dem übrigen Betrieb mit seinem gesamten BV ohne die Beteiligung. Genau diese rechtliche Situation findet sich aber bei der Einbringung in eine Pers-Ges nicht. Anders als bei § 16 EStG enthält § 24 UmwStG nämlich keine "ges" Gleichstellung der 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges mit einem Teilbetrieb. Die Begünstigung einer solchen Beteiligung ergibt sich nur unter "Auslegung" des Begriffs des "Teilbetriebs" in § 24 Abs 1 UmwStG und somit einzig in den Fällen, in denen eine Beteiligung isoliert und nicht schon als unselbständiger Bestandteil eines Betriebs (oder originären Teilbetriebs) übertragen wird (s Tz 95; ebenso s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 36; aA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 75: Beteiligung stets Teilbetrieb und damit eigener Einbringungsgegenstand).

 

Tz. 90a

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Eine Betriebseinbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG liegt nicht vor, wenn (funktional) wes Betriebsgrundlagen bei der Einbringung zurückbehalten werden (dh zeitgleich mit der Übertragung des BV, s Tz 90; in Ausnahmefällen kann eine Teilbetriebseinbringung gegeben sein, wenn und soweit die eingebrachten WG die Merkmale eines Teilbetriebs, s Tz 91, erfüllen oder soweit eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges vorliegt, s Tz 95).

Es stellt sich die Frage, ob dies auch gilt, wenn (funktional) wes Betriebsgrundlagen im Vorfeld der Einbringung aus dem BV des Betriebs "ausgegliedert" werden. Die zeitlich vor dem Zeitpunkt der Bestimmung der Betriebseigenschaft (s Tz 89a) erfolgte Ausgliederung von WG ist jedenfalls für den Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG dann irrelevant, wenn kein sachlicher Zusammenhang mit der Einbringung gegeben ist. Dies ist zB der Fall, wenn vor der Einbringung eine wes Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist (s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter Rn 47ff: kein Gesamtplan, auch ein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO liegt nicht vor). Maßgebend ist allein, ob zum Stichtag der tats Einbringung oder des Abschlusses des Umw-Beschl (noch) ein funktionsfähiger Betrieb vorhanden ist. § 24 Abs 1 UmwStG enthält weder eine Voraussetzung dergestalt, dass der Betrieb eine gewisse Zeit vor der Einbringung bestanden haben muss noch, dass der Umfang der übertragenen betrieblichen Einheit für einen bestimmten Zeitraum vor der Einbringung nicht durch Zugang oder Abgang von WG verändert worden sein darf.

Besteht allerdings zwischen Einbringung und vorheriger (st-neutraler) Herausnahme einer wes Betriebsgrundlage aus dem BV (s § 6 Abs 5 EStG) nich...

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