Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.3 Keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz der Übernehmerin

Tz. 210

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Stliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind gem § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF) in Übereinstimmung mit der hr-lichen Jahres-Bil auszuüben (sog umgekehrte Maßgeblichkeit bis VZ 2008). Dieser Grundsatz ist gem § 8 Abs 1 KStG auch für die Einkommensermittlung von Kö und damit für die übernehmende Kap-Ges oder Genossenschaft iSd § 20 Abs 1 UmwStG zu beachten. Der Bewertungsansatz eines Werts unter dem gW in der St-Bil gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ist auch dann zulässig, wenn in der H-Bil der Übernehmerin andere Werte angesetzt werden. Ein Maßgeblichkeitsgrundsatz ist nicht zu beachten (s Ges-Begr in BT-Drs 16/2710, 69, Einzelbegründung zu § 20 Abs 2 UmwStG). Das Ansatzwahlrecht des § 20 Abs 2 UmwStG ist nämlich ein autonomes stliches Bewertungswahlrecht, das unabhängig von § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF) ist; dies gilt auch für nachfolgende Bil-Stichtage (dh "keine nachlaufende Maßgeblichkeit"; ebenso s Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2010, 649). Das stliche (Bewertungs-)System der Regelbewertung mit dem gW, wobei für Pensionsrückstellungen zwingend § 6a EStG gilt, und nur auf Antrag eine Minderbewertung mit ges Ausnahmeregelungen greift, hat keine hr-liche Entsprechung. Da es hr-lich kein korrespondierendes Bewertungswahlrecht gibt, ist die Ausübung des Wahlrechts auf Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unabhängig von den Wertansätzen in der H-Bil der übernehmenden Gesellschaft (einhellige Auff, zB s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 147; s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 268; s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525/1528; s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 36f; s Ley, FR 2007, 109/112; s Prinz, StuB 2007, 125; s Vfg der OFD Rheinland v 15.01.2007, BB 2007, 436 aE und s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.20).

Ab VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog umgekehrte Maßgeblichkeit (s § 5 Abs 1 S 2 EStG aF) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur stlich bestehen, unabhängig von hr-lichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl hr-lich und stlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (s § 5 Abs 1 S 1 HS 2, § 52 Abs 1 S 1 EStG idF des BilMoG). Dies gilt freilich auch für die dem Einbringungsstichtag nachfolgenden Bil-Stichtage. Fraglich ist, ob die nach § 5 Abs 1 S 2 EStG erforderlichen Verzeichnisse bei abweichenden Bewertungsansätzen auch bei der Einbringung gem § 20 UmwStG zu führen sind. Dies wird von der Fin-Verw – zu Recht – verneint (s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rn 19).

Da die Wertsätze der durch Sacheinlage erworbenen WG in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft einerseits und in ihrer H-Bil andererseits nicht (mehr) übereinstimmend zu erfolgen haben, wird es zum Regelfall werden, dass Wertabweichungen zwischen den Bil auftreten (ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 147a: Wertdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil werden zum "Normalfall"). Diese resultieren zB aus der Tatsache,

•	dass korrespondierende Bewertungsmöglichkeiten aufgrund der unterschiedlichen Zielrichtung und Auswirkungen der Ansätze in der St-Bil (zB Minimierung der St-Belastung einer Umstrukturierung oder "stfreie" Wertaufstockung bei Verlustvortragssituationen) und der H-Bil (zB betriebswirtsch Darstellung der Vermögens- und Ertragslage mit Aufdeckung stiller Reserven zB im Vorfeld einer Betriebs- oder Anteilsveräußerung oder zur Dokumentation bei Aufnahme von Fremdmitteln; Verbesserung der Eigenkapitalquote durch Ansatz der Zeitwerte, sog window dressing) abw in Anspruch genommen werden oder
•	dass stlich und hr-lich abw zwingende Bewertungsregeln (oder sogar fehlende Bewertungswahlrechte, zB beim Formwechsel, s § 25 UmwStG Tz 5) vorliegen, ohne dass daraufhin die Bewertung in der St-Bil den zwingenden (oder fehlenden) Bewertungszwängen im HR (oder umgekehrt) zu folgen hätte oder
•	dass eine Wertabweichung zwischen St-Bil und H-Bil, nämlich stliche Bw-Fortführung und hr-licher Verkehrswertansatz, st-gestalterisch eingesetzt wird (zB zur "Schaffung" hr-licher Gewinne bzw Gewinnrücklagen, die für eine Ausschüttung bereitstehen; die "Finanzierung" einer derartigen Ausschüttung wird zB durch spätere Aufnahme eines Investors in die übernehmende Gesellschaft durch Kap-Erhöhung mit Bar-Aufgeld erreicht oder im Fall der Einbringung durch eine OG, insbes in Fällen mit einer Pers-Ges als OT, zur "Schaffung" organschaftlicher Mehrabführungen iSd § 14 Abs 4 KStG, dazu s UmwStG Anh 1 Tz 67).

Die Möglichkeit des Ansatzes in der H-Bil mit den Zeitwerten der WG ist in den Fällen der Einbringung gem § 20 UmwStG regelmäßig gegeben (s Demuth, KÖSDI 2010, 16 997). Die Wertabweichungen zwischen St-Bil und H-Bil können durch Einstellung eines stlichen Korrekturpostens ausgeglichen werden (wobei je nach "Richtung" der Abweichung der Korrekturposten sowohl auf der Aktiv- wie auch der Passivseite der Bil anzutreffen sein kann; eine Verpflichtung für einen solchen Korrekturposten gi...