Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.5.2.3 Darlehens- oder Sicherheitengewährung durch eine nahe stehende Person oder einen rückgriffsberechtigten Dritten (§ 8b Abs 3 S 5 KStG)
 

Tz. 229

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Nach § 8b Abs 3 S 5 KStG werden auch Gewinnminderungen von dem "wes" beteiligten AE nahe stehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG erfasst. Mit der Ausweitung der Regelung auf nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG sollen Umgehungsgestaltungen vermieden werden.

Wes beteiligter AE iSd § 8b Abs 3 S 5 KStG kann sowohl eine Kö als auch eine natürliche Person sein.

Wegen des Begriffs der nahe stehenden Person iSd § 1 Abs 2 AStG, s § 8a KStG Tz 110ff. Die Frage, ob auch natürliche Personen nahe stehend iSd § 1 Abs 2 AStG sein können, stellt sich uE nicht, da § 8b Abs 3 S 5 KStG nur Gewinnminderungen bei Kö, nicht hingegen bei natürlichen Personen betrifft. Neumann (Ubg 2008, 748, 750) geht uE zutr davon aus, dass nahe stehende Person auch ein (nur) mittelbarer AE sein kann, der die Voraussetzungen des § 8b Abs 3 S 4 KStG nicht erfüllt, da die durchgerechnete mittelbare Beteiligung 25 % nicht überschreitet. GlA s Gröbl/Adrian (in E/S, 3. Aufl, § 8b KStG Rn 183) und s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 336). AA s Winhard (FR 2010, 686, 691).

Wie bei § 8a KStG (s § 8a KStG Tz 115) werden uE von der Regelung grds auch Gewinnminderungen aus Darlehen erfasst, die von nachgeordneten Gesellschaften (sog upstream-Darlehen) gewährt werden. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 339), s Bohne (DStR 2008, 2444, 2447), s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 386), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 489) und s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8b Rn 279a). AA s Winhard (FR 2010, 686, 691) und s Kellersmann/Pannewig (Ubg 2009, 848, 861). Der BFH hat die Frage offen gelassen (s Urt des BFH v 17.01.2018, BFH/NV 2018, 836). Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 387), Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8b Rn 279a), Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 489), Haase/Geils (DStR 2018, 445, 446) und Schreiber/Syré (DStR 2011, 1254, 1256) gehen uE jedoch zutr davon aus, dass, wenn Darlehensnehmer und wes beteiligter Gesellschafter identisch sind, eine Anwendung des § 8b Abs 3 S 5 KStG aufgrund seines Wortlauts nicht in Betracht kommt. Hintergrund ist, dass eine wes Beteiligung an sich selbst nicht denkbar ist. Ebenso s Sommer (FR 2015, 67, 71). Stellt die Gewinnminderung eine vGA der TG an die MG dar, ist uE § 8 Abs 3 S 2 KStG vorrangig (s Tz 229a).

 

Tz. 229a

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Bei Darlehensgewährungen in der Seitenlinie stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen § 8 Abs 3 S 2 KStG und § 8b Abs 3 S 5 KStG. Die Darlehensgewährung kann nach allgemeinen Grundsätzen als vGA zu beurteilen sein. Hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1144ff und s Urt des BFH v 08.10.2008 (BStBl II 2011, 62). Weiter s Urt des FG Ba-Wü v 24.11.2014 (EFG 2015, 764, die eingelegte NZB wurde zurückgenommen, s Beschl des BFH v 29.01.2016, Az: I B 7/15). Die vGA auf der Ebene der Kap-Ges ist nicht bereits in dem Zeitpunkt der Darlehenshingabe, sondern erst in dem Zeitpunkt der Vermögensminderung anzusetzen. In diesem Zeitpunkt ist vom Wortlaut her auch § 8b Abs 3 S 5 KStG einschlägig. UE ist § 8 Abs 3 S 2 KStG vorrangig (s Tz 133b Bsp 5). Wegen eines ähnlichen Problems iRd Anwendung des § 8a KStG idF des URefG 2008, s § 8a KStG Tz 25. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 334 und 340), s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8b Rn 279j), s Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 98), s Schreiber/Syré (DStR 2011, 1254, 1256), s Steiner/Ullmann (FR 2018, 1065, 1068) und s Eberhard (DStR 2009, 2226, 2230). AA s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 392) und s Winhard (FR 2010, 686, 690), der uE verkennt, dass auch § 8a KStG aF eine Spezialvorschrift für die Gesellschafter-Fremdfinanzierung darstellte und ungeachtet dessen die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2 KStG vorrangig war.

Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr, wenn bei sog up-stream-Darlehen (s Tz 229) eine vGA (zB wegen fehlender Besicherung) vorliegt. Ebenso s Urt des BFH v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836). Hierzu auch s Böing/Dokholian (GmbH-StB 2018, 240).

 

Beispiel:

Die T1-GmbH gibt der T2-GmbH im Jahr 2004 ein unverzinsliches und nicht besichertes Darlehen iHv 1 Mio EUR. AE sowohl der T1- als auch der T2-GmbH ist zu 100 % die M-GmbH. Im Jahr 2008 schreibt die T1-GmbH das Darlehen auf 1 EUR ab. In 2010 verzichtet die T1-GmbH auf das Darlehen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen.

Auswirkungen aufgrund der Tw-Abschr in 2008:

Bei der M-GmbH ergeben sich in 2008 noch keine stlichen Auswirkungen, da die Forderung zivilrechtlich noch besteht und damit die vGA bei der M-GmbH noch nicht zugeflossen ist (s Urt des BFH v 07.03.2007, BFH/NV 2007, 1710). Weiter s Bohne (DStR 2008, 2444, 2446).

Das Einkommen der T1-GmbH ist uE nach § 8 Abs 3 S 2 KStG um 999 999 EUR zu erhöhen (s Urt des BFH v 07.03.2007, BFH/NV 2007, 1710).

Bei der T2-GmbH ergeben sich keine Auswirkungen, da diese nach wie vor den Nominalbetrag schuldet.

Auswirkungen aufgrund des Forderungsverzichts in 2010:

Die M-GmbH erzielt einen Beteilungsertrag, der nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 29.03.2011, BStBl I 2011, 277 Rn 31) mit dem Nenn...

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