Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.5.2.2 Fremdkapitalgewährung bzw Sicherheitengestellung durch den Gesellschafter (§ 8b Abs 3 S 4 KStG)
 

Tz. 224

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Voraussetzung für die Anwendung des § 8b Abs 3 S 4 KStG ist, dass

  1. eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einem Darlehen oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, vorliegt und
  2. dass der Darlehens- oder Sicherheitengeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap der Kö, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.
 

Tz. 225

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Zu a):

§ 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst nicht sämtliche FK-Gewährungen, sondern nur die Hingabe von Darlehen. Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 96) stellen für die Definition des Begriffs Darlehen uE zutr auf § 488 BGB ab. Zur Qualifikation einer Cash-Pool-Forderung als Darlehen iSd § 8b Abs 3 S 4 KStG s Urt des BFH v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836). Ob das Darlehen verzinslich oder unverzinslich ist, ist für die Anwendung des § 8b Abs 3 S 4 KStG unerheblich. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 317). Krit zu dem Fall, in dem das Darlehen verzinslich ist, s Hoffmann (DStR 2008, 857) und s Kleinert/Podewils (GmbHR 2009, 849, 850). Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 399) will unverzinsliche Darlehen unter § 8b Abs 3 S 7 KStG subsumieren.

Auch ist die Dauer der FK-Gewährung unerheblich (s Gosch, in Gosch, 3. Aufl, § 8b Rn 278e und s Herlinghaus, in R/H/N, § 8b KStG, Rn 317).

§ 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst nur die Ebene des Darlehensgebers, nicht jedoch die des Darlehensnehmers. Dies ergibt sich daraus, dass § 8b Abs 3 S 4 KStG sich ausdrücklich auf die Darlehensforderung beschr. GlA s Watermeyer (Ubg 2008, 748, 756), s Lang (NWB 2010, 3798, 3802), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 516) und s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 418). UE verkennen dies Stümper/Entenmann (GmbHR 2008, 312, 314).

Eine Gewinnminderung liegt bei einer Darlehensgewährung insbes in folgenden Fällen vor:

  • Tw-Abschr auf das Darlehen, wobei zuerst zu prüfen ist, ob die Tw-Abschr dem Grunde nach zulässig ist (hierzu s Tz 214);
  • Ausfall der Forderung. Wegen der Frage, ob die Insolvenz oder Liquidation zu einem konkludenten Forderungsverzicht führt, s Tz 218a;
  • Abtretung des Darlehens mit Verlust;
  • Forderungsverzicht. In diesem Fall liegt nach der Rspr des GrS des BFH eine verdeckte Einlage nur iHd werthaltigen Teils der Forderung vor, dh iHd nicht werthaltigen Teils entsteht eine Gewinnminderung iSd § 8b Abs 3 S 4 KStG (s Tz 218). Insoweit als eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG vorliegt, liegen nachträgliche AK auf die Beteiligung vor, die bei einem Verlust bereits von § 8b Abs 3 S 3 KStG erfasst werden.

Eine Gewinnminderung kann bei Fremdwährungsdarlehen auch infolge von Wechselkursänderungen eintreten. Auch diese Gewinnminderungen werden nach dem Wortlaut von § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst. GlA s Schänzle (IStR 2009, 514, 519), s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 409), s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8b Rn 279i), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 318) und s Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 102). GlA auch s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 467), nach dessen Auff sich die Notwendigkeit zur Berücksichtung ggf aus den Grundfreiheiten nach AEUV ergibt. Ebenso s Buschmann (DB 2015, 1856) und s Badde (BB 2019, 347, 349). Dies ist uE zu verneinen. AA s Watermeyer (in H/H/R, § 8b KStG Rn 111), s Niedling/Gsödl (Ubg 2017, 429, 437) und s Rödder/Schumacher (DStR 2018, 705, 709). Winhard (FR 2010, 686, 687) will wechselkursbedingte Verluste bereits im Ansatz ausklammern. Insoweit lassen sich uE die iRd § 8b Abs 2 KStG geltenden Grundsätze (s Tz 110) nicht auf § 8b Abs 3 KStG übertragen. Zinowsky/Jochimsen (DStR 2016, 2839) wollen Währungskursverluste uE unzutr aus teleologischen bzw verfassungsrechtlichen Gründen entgegen dem Wortlaut der Norm berücksichtigen. Die Fin-Verw will vor einer Entscheidung, ob Wechselkursverluste auch dann unter § 8b Abs 3 S 4 KStG fallen, wenn das Wechselkursrisiko fremdüblich abgesichert wurde, den Ausgang des Rev-Verfahrens I R 20/16 (Vorinstanz: Urt des FG Bln-BB v 10.02.2016, EFG 2016, 1629) abwarten.

Fraglich ist, ob etwas anderes gilt, wenn das Grund- und (Währungskurs-)Sicherungsgeschäft eine Bewertungseinheit nach § 5 Abs 1a EStG bilden. UE sind die Ergebnisse der beiden Geschäfte für die Anwendung des § 8b Abs 3 S 4 KStG nicht zu saldieren, da die stliche Sonderregelung des § 8b Abs 3 S 4 KStG nur das Darlehen, nicht hingegen den Ertrag aus dem Termingeschäft erfasst. AA s Badde (BB 2019, 347). GlA s Schiffers (GmbH-StB 2009, 248, 255). Dies hat in dem von Schiffers gebildeten Bsp zur Folge, dass der währungsbedingte Verlust des Darlehens von § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst wird und der Ertrag aus dem Devisentermingeschäft stpfl ist. Eine vergleichbare Frage stellt sich iRd § 8b Abs 2 und 3 KStG. Hierzu s Tz 110 und s Tz 140.

Entspr gilt bei der Inanspruchnahme aus hingegebenen Sicherheiten (zB Bürgschaft, Grundschuld). Zu dem Fall einer Garantieübernahme s Urt des FG Münster v 17.08.2016 (EFG 2016, 1810). Hier entsteht...

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