Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.6.5 Fiktion des "Nicht-erkennen-Müssens" eines fehlerhaften Jahresabschlusses (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG)

Tz. 519

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG gilt die Voraussetzung des S 4 Buchst b (Nicht-erkennen-müssen des fehlerhaften Jahresabschlusses) als erfüllt (ges, nicht widerlegbare Fiktion) bei Vorliegen

• des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks (Testat) eines Wirtschaftsprüfers nach § 322 Abs 3 HGB zum Jahresabschluss (der OG; dazu s IDW PS 400 Rn 17ff) bzw zu einem Konzernabschluss (des OT oder einer in der Hierarchie höher angesiedelten MG), in den der hr-liche Jahresabschluss (der OG) einbezogen worden ist (wegen des Begriffs der Einbeziehung s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 26; weiter s Begr des BT-Fin-Aussch, BT-Drs 17/11217, 10). Auch ausl Konzernabschlüsse in die die OG einbezogen ist, und die nach nationalem HR befreiende Wirkung entfalten (s §§ 291, 292 HGB), sind anzuerkennen (s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 416, mwNachw). Für dt Konzerne mit umfangreichen Ausl-Beteiligungen ergibt sich hinsichtlich der Anwendung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG das Problem, dass wegen § 264 Abs 3 HGB für die ausl TG regelmäßig keine geprüften Einzelabschlüsse vorliegen und es – weil diese Ausl-TG nicht organschaftsrelevant sind – uE auch nicht vertretbar ist, in dem vom Wortlaut des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG geforderten Konzernabschluss diese Gesellschaften mit aufzunehmen. Hier bedarf es einer dem Sinn der Regelung entspr Vereinfachungsregelung; oder
• eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks (Testat) über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses (der OG, dazu auch s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 413). Nach Verw-Auff gilt die Fiktion des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG allerdings nicht im Falle eines Bestätigungsvermerks zu einem nach IFRS-Vorschriften erstellten Konzernabschluss, in welchen aufgrund der Befreiungsvorschrift des § 264 Abs 3 HGB kein hr-licher Jahresabschluss einbezogen wurde (zustimmend s Oser, DB 2023, 542, 544); oder
• der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassender Beurteilung (entspr IDW S 7 bzw Verlautbarung der BStBK in DStR 2010, Beih zu Heft 16). Diese Nachweismöglichkeit ist insbes für nicht nach § 316 HGB prüfungspflichtige OG gedacht. Nach Auff der OFD Karlsruhe (s Vfg v 16.01.2014, FR 2014, 434, 438) reicht bei einem nicht prüfungspflichtigen Unternehmen die Bestätigung durch den Steuerberater aus; aA die OFD Ffm (s 14.04.2014, DStR 2014, 2026) und wohl auch die hM in der Fin-Verw.

In den vorgenannten Fällen – die im Ges enthaltene Auflistung ist abschließend (s BT-Drs 17/11217, 10) – gelten die Sorgfaltsanforderungen an den "ordentlichen Kaufmann" als erfüllt. Rechtstechnisch fingiert § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG damit die ordnungsmäßige Durchführung des GAV (s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 24). AA s Walter (in B/W, § 14 KStG Rn 652.8). Die genannten Testate bzw Bescheinigungen müssen für jede Bil vorliegen, die einen fehlerhaften Bil-Ansatz enthält.

Tz. 520

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das Ges enthält keine Aussage dazu, bis zu welchem Zeitpunkt das Testat usw iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG vorliegen muss. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift muss uE das Testat iRd Bil-Prüfung und damit in zeitlicher Nähe zur Bil-Aufstellung erstellt worden sein. Aus dem Ges-Wortlaut jedoch lässt sich eine solche zeitliche Befristung nicht entnehmen. Nach Aufdeckung eines Bilanzierungsfehlers durch die Fin-Verw jedenfalls darf ein Testat nicht mehr erstellt werden.

Tz. 521

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Eine Bescheinigung über die prüferische Durchsicht iSv IDW PS 900 (dazu s IDW/FN 2001, 512 Rn 6) ist nicht ausreichend (s Begr des Ges-Entw, BT-Drs 17/10774, 20). Ebenso reicht ein eingeschränktes Testat nicht aus (s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 26; s Rödder, Ubg 2012, 717, 721; s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 497c und s Stangl/Brühl, DK 2013, 77, 89). AA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 445m), der nur Einschränkungen in Bezug auf Bilanzierungsfehler für schädlich hält.

Im Hinblick darauf, dass es sich bei der Regelung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG um eine ges Fiktion handelt, gelten nach Verw-Auff (s Vfg des LfSt Nds v 29.01.2020, DStR 2020, 984) bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs 3 HGB die Sorgfaltsanforderungen des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 Buchst b KStG unwiderleglich als erfüllt.

Soweit nach dt HR die ISA iRe Abschlussprüfung zugrundegelegt werden können, kann mit einem danach erteilten uneingeschränkten Bestätigungsvermerk gem § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 5 KStG der Nachweis erbracht werden, dass die Fehlerhaftigkeit des Bil-Ansatzes bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen.