Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2.5.2 Sonderstellung erhaltener Anteile, soweit diese auf die Einbringung einbringungsgeborener Anteile zurückgehen
 

Tz. 146

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG enthält eine Sonderregelung, die aus dem Wegfall der speziellen Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF resultiert (dazu s § 22 UmwStG Tz 1ff, 24). Die Bestimmung betr die Übertragung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts iRd Sacheinlage (zu den Fallgestaltungen der Entstehung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts; Überblick s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 15). In diesen Fällen gelten gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG auch die erhaltenen Anteile anteilig als einbringungsgeboren nach altem Recht (iSd § 21 UmwStG aF) mit der Folge, dass im Falle der Veräußerung der erhaltenen Anteile die §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG (aF) sowie 8b Abs 4 KStG (aF) auch in Zukunft innerhalb der dort bestimmten siebenjährigen Sperrfristen anzuwenden sind (allerdings setzt § 20 Abs 3 S 4 UmwStG keine neue "Sieben-Jahres-Frist" in Gang, zutr s W/M, § 20 UmwStG Rn R 1130; S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 228; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05). Dadurch soll sichergestellt werden, dass es im Falle der unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerung von Anteilen innerhalb der Sperrfrist, die auf einer Einbringung im alten Recht beruhen (einbringungsgeborene Anteile), weiterhin zu einer vollen Besteuerung des VG aus Anteilen kommt. Darüber hinaus soll dadurch ausgeschlossen werden, dass auf einbringungsgeborenen Anteilen beruhende Anteile weder nach altem noch nach neuem Recht besteuert werden (so die Ges-Begr: s BT-Drs 16/3369, 26).

Über die Anwendung der §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG, 8b Abs 4 KStG (aF) hinaus (dazu s § 27 Abs 4 UmwStG und s Walzer, DB 2009, 2341) und damit auch nach Ablauf der dort bestimmten Sieben-Jahres-Frist sind für die einbringungsgeborenen Anteile (weiterhin) die besonderen Regelungen (insbes des § 21 UmwStG aF) zeitlich unbegrenzt (bis zu deren endgültigen Entstrickung) anwendbar (s § 27 Abs 2 und Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG). Dies gilt auch für Einbringungen ab Inkrafttreten des SEStEG, wenn und soweit einbringungsgeborene Anteile (dh Anteile aus "Alteinbringungen") beteiligt sind (zutr s Haritz, GmbHR 2007, 169). Denn die Qualität und der Umfang der aus einer aus einer (Neu-)Einbringung unter Geltung des SEStEG erhaltenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile alten Rechts leitet sich auf Grund der Fiktion in § 20 Abs 3 S 4 UmwStG unmittelbar aus den eingebrachten nach § 21 UmwStG aF stverstrickten Anteilen ab. Die "Einbringungsgeborenheit aus einem Einbringungsvorgang vor Inkrafttreten des SEStEG" wird auf diese Weise weder unterbrochen noch neu begründet, sondern als stliches Qualifikationsmerkmal weitergegeben (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG: "…gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile iSv § 21 UmwStG idF der Bekanntmachung v 15.10.2002 …"). Daher sind diese "fiktiven" einbringungsgeborenen Anteile iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, die aus einer "Alteinbringung" entstanden sind und durch eine nachfolgende "Neueinbringung" unter dem gW in ihrer stlichen Qualität nicht verändert worden sind, Anteile, auf die sich die Anwendungsvorschrift des § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG bezieht. Folglich gelten für "einbringungsgeborene" Anteile iSd § 21 UmwStG aF iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG nicht nur die Entstrickungsregeln des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF, sondern auch die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG aF (zutr s H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 529; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05 iVm 20.38; aA s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 224; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242).

Die Rechtsfolge des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG (Fiktion einbringungsgeborener Anteile) wird nicht davon abhängig gemacht, auf welche Art und Weise die Einbringung zivilrechtlich erfolgt (Einzelrechts- oder Gesamtrechtsnachfolge) und welcher Wertansatz bei der Einbringung erfolgt. UE ist der Tatbestand von § 20 Abs 3 S 4 UmwStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass die Einbringung zum gW (dh Vollaufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten einbringungsgeborenen Anteilen) aus dem Anwendungsbereich ausgenommen wird, so dass in diesem Fall keine (fiktiv) einbringungsgeborenen Anteile aus der Einbringung entstehen. Vielmehr werden beim Einbringenden (AE der originären einbringungsgeborenen Anteile) die stillen Reserven vollständig entstrickt (hier gelten die Ausführungen zu dem vergleichbaren Problem beim Anteilstausch mit einbringungsgeborenen Anteilen sinngem, s § 21 UmwStG Tz 68; ebenso s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 373; W/ M, § 20 UmwStG Rn R 1128; Förster/Wendland, BB 2007, 631; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242).

Da die unter Anwendung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erworbenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF gelten, erfüllen diese Anteile bei nachfolgender Weitereinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG (Ketteneinbringung) erneut den Tatbestand des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG. Der Anwendungsbereich des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erfasst nicht nur die Einbringung "originär" einbringungsgeborener Anteile (u...

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