Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.10 Sonderproblem Betriebsaufspaltung

Tz. 69

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

• Besitzunternehmen als Einbringungsgegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG

Überlässt eine natürliche Pers entgeltlich oder unentgeltlich eine wes Betriebsgrundlage an eine Kap-Ges, in der die natürliche Pers ihren geschäftlichen Betätigungswillen bestimmen kann, liegt eine gew qualifizierte Nutzungsüberlassung iRd Betriebsaufspaltung vor (s Wacker, in Schmidt, 42. Aufl, § 15 EStG Rn 800ff mit Hinw auf ständige Rspr). Der Verpachtungsbetrieb (sog Besitzunternehmen) ist ein Gew iSd § 15 Abs 2 EStG (grundlegend s Urt des BFH v 08.11.1971, BStBl II 1972, 63). Daher kann das Besitzeinzelunternehmen Gegenstand einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG sein (ebenso s Urt des BFH v 24.10.2000, BStBl II 2001, 321; v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 unter Rn 14; und einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 16 mwNachw; s Haritz, BB 2001, 861; s Ott, Ubg 2019, 129). Ein Betrieb iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist auch das Verpachtungsunternehmen einer Pers-Ges, die sachlich und personell mit einer Kap-Ges ("klassische" Betriebsaufspaltung) oder einer Pers-Ges (sog mitunternehmerische Betriebsaufspaltung) verflochten ist.

Tz. 69a

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Eine Betriebseinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG bei einem Verpachtungsunternehmen liegt nur vor, wenn im Zeitpunkt der Einbringung die personelle und sachliche Verflechtung vorliegt und damit ein Gew (noch) gegeben ist (s Tz 25a). Denn im gleichen Zeitpunkt, in dem die personelle oder sachliche Entflechtung eintritt, kommt es sofort zur Aufgabe des Besitzunternehmens (zB s Urt des BFH v 15.12.1988, BStBl II 1989, 363; v 05.12.1996, BStBl II 1997, 287; und v 23.04.1996, BStBl II 1998, 325). Aus diesem Grund hat der BFH eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG bei einer Betriebsaufspaltungssituation verneint, wenn erst die Betriebs-Kap-Ges auf eine bestehende AG verschmolzen und dadurch die personelle Verflechtung beendet wird und danach das – seiner Gewerblichkeit entzogene – Verpachtungsunternehmen in die AG eingebracht wird (s Urt des BFH v 24.10.2000, BStBl II 2001, 321). Bei Wegfall der Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung ist die Tätigkeit des Besitzunternehmens (wieder) der Vermögensverwaltung der natürlichen Pers zuzurechnen; es besteht kein Betrieb mehr iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Etwas anderes gilt nur bei einer sog überlagerten Betriebsaufspaltung (dh neben der Verpachtung besteht noch eine eigengew Tätigkeit) oder wenn neben der Betriebsaufspaltung auch die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen und die (während der Betriebsaufspaltung verdrängten) Verpachtungsgrundsätze nach Wegfall der Betriebsaufspaltung wieder aufleben (s Urt des BFH v 23.04.1996, BStBl II 1998, 325 unter 3. bb); Schr des BMF v 17.10.1994, BStBl I 1994, 771für eine echte Betriebsaufspaltung; und Urt des BFH v 17.04.2002, BStBl II 2002, 527für die unechte Betriebsaufspaltung). Dies gilt auch für eine Besitz-Pers-Ges; hier kann eine überlagerte Gewerblichkeit auch aus § 15 Abs 3 Nr 1 EStG (gew Infizierung) oder § 15 Abs 3 Nr 2 EStG (gew geprägte Rechtsform) resultieren. Das Aufleben eines gew Verpachtungsbetriebs nach Wegfall der personellen Verflechtung setzt eine sog qualifizierte (echte oder unechte) Betriebsaufspaltung voraus; dh das Verpachtungsunternehmen überlässt nicht nur einzelne für den Betrieb der Betriebs-Kap-Ges funktional wes Betriebsgrundlagen, sondern sämtliche wes WG. In diesem Fall kann das Verpachtungsunternehmen auch nach Beendigung der Betriebsaufspaltung als gew Betriebsverpachtung im Ganzen gem § 20 Abs 1 UmwStG in eine Kap-Ges eingebracht werden, wenn die Betriebsaufgabe noch nicht erklärt worden ist (s Tz 12). Der Einbringungsvorgang als solcher ist ohne das Hinzutreten weiterer Umstände nicht als Betriebsaufgabeerklärung zu werten (s Urt des BFH v 20.06.1989, BFH/NV 1990, 102 unter 1. aE zur vergleichbaren Problematik bei § 24 UmwStG).

Tz. 70

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• Sacheinlage nur bei Übertragung des Besitzunternehmens im Ganzen

Die Einbringung des Betriebs der Besitzgesellschaft ist gem § 20 Abs 1 UmwStG nur gegeben, wenn alle (funktional) wes Betriebsgrundlagen auf die Übernehmerin übertragen werden (s Tz 40 und s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 unter Rn 14). Zu den wes Betriebsgrundlagen gehören die WG, die die Grundlage der sachlichen und personellen Verflechtung bilden und infolge dessen erst die Nutzungsüberlassung zu einem Gew qualifizieren. Die dem Besitzeinzelunternehmer oder der Besitz-PersGes gehörenden Anteile an der Betriebs-Kap-Ges sind notwendiges BV des Besitzunternehmens (ständige Rspr; s Urt des BFH v 23.07.1981, BStBl II 1982, 60; v 21.06.2001, BStBl II 2002, 537 unter II.2.; und v 04.07.2007, BStBl II 2007, 772 unter II.c Buchst cc). Denn die Beteiligung gewährleistet die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens und steht damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen. Gleiches gilt für die Anteile an einer (...