Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.2.4 "Einbringung" durch bloße Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums?
 

Tz. 7

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Wird hinsichtlich der wes Betriebsgrundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG (nur) das wirtsch Eigentum der übernehmenden Kap-Ges oder Genossenschaft zugewendet, ohne dass auch in einem sachlichen Zusammenhang die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums nachfolgt, ist fraglich, ob § 20 UmwStG anzuwenden ist. Im bisherigen Recht der Sacheinlagevorschriften stellte sich diese Problematik nicht, da es hinsichtlich des Sacheinlagetatbestandsmerkmals "einbringen" an einer eigenen sachlichen Anwendungsregelung im UmwStG mangelte (dazu s § 20 [vor SEStEG] Tz 128). Bei der Übertragung des wirtsch Eigentums an einem WG (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO) wird durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag und/oder andere Verträge, die nicht auf die Übertragung des Eigentums gerichtet sind, dem Berechtigten eine nicht entziehbare und auf die Nutzungsdauer des WG sich erstreckende Rechtsposition auf Gebrauch des WG eingeräumt. Ein (zivilrechtlicher) Rechtsträgerwechsel wird durch das wirtsch Eigentum folglich nicht bewirkt; es kommt nur zu einer ertragstlich anderen Zuordnung des WG.

Die Übertragung des wirtsch Eigentums ist in der Aufzählung des § 1 Abs 3 UmwStG nicht enthalten. Eine Erweiterung der in § 1 Abs 3 UmwStG genannten Vorgänge ist nicht zulässig, weil es sich ausdrücklich um eine abschließende (§ 1 Abs 3 UmwStG: … gilt nur für …‹) Aufzählung handelt (s Tz 5). Dies ergibt sich nicht nur aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm, sondern enstpr auch den erklärten Willen des Gesetzgebers (s Tz 5 und s Ges-Begr in BT-Drs 16/2710, 58, zu § 1 UmwStG Abs 3). Die enumerativen Vorgänge haben auch nicht nur Beispielscharakter, sondern sind in ihrer Darstellung bestimmt. Die Einräumung des wirtsch Eigentums als sachlicher Anwendungsbereich des § 20 UmwStG lässt sich uE auch nicht unter den Vorgang der "Einzelrechtsnachfolge" iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG einreihen; denn Merkmal des wirtsch Eigentums ist auf Grund der Definition des § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO, dass eine Änderung der (zivilrechtlichen) Eigentumsrechte (dh Rechtsnachfolge) gerade nicht eintritt (ebenso s F/M, § 20 UmwStG Rn 163; aA die hA s S/ H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 19 mwNachw; R/H/vL, UmwStG 2008, § 20 Rn 39; W/M, § 20 UmwStG Rn R 236; H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 73).

Der Begriff der Einzelrechtsnachfolge in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG steht in einem engen Kontext mit den Vorgängen des § 1 Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG, die ausschließlich zivil-/gesellschaftsrechtlicher Natur sind. Die Einzelrechtsnachfolge bezeichnet einen zivilrechtlichen Übertragungsvorgang, der den Gegenpart zur Gesamtrechtsnachfolge darstellt.

Das Argument der hA, die Vorgänge in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG bezeichnen – quasi als Gegenpart zu den Umwandlungsfällen – alle Einzelübertragungen jeglicher Art, die sich nicht als Gesamtrechtsnachfolge oder Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 1 – 3 UmwStG darstellen, ist nicht tragfähig. Bei diesem Verständnis wäre § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG ein allumfassender Auffangtatbestand, was dem Einleitungssatz in § 1 Abs 3 UmwStG entgegenstehen würde (s Tz 5). Denn eine abschließende Aufzählung von Sachverhalten ist dadurch gekennzeichnet, dass auch Vorgänge existieren, die außerhalb dieser Aufzählung liegen und sich somit von den genannten Sachverhalten abgrenzen. Außerdem ist einzige Rechtsfolge des § 1 Abs 3 UmwStG, dass bei (allen) den dort genannten Vorgängen der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet wird. Dabei spielt es keine Rolle, in welche Kategorie des § 1 Abs 3 Nr 1 – 4 UmwStG der Vorgang einzuordnen ist. Folglich ist eine Abgrenzung der Einbringung durch Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge für Zwecke der Rechtsfolge des § 1 Abs 3 UmwStG nicht vonnöten; beide Fälle führen zur Anwendung einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Erst wenn der Tatbestand einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG gegeben ist, kann die zivilrechtliche Art der Einbringung zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen. Hier enthalten die entspr Sacheinlagevorschriften der §§ 20ff UmwStG jedoch eigene Regelungen (s §§ 20 Abs 6, 23 Abs 4, 24 Abs 4 UmwStG).

Eine Anwendung des § 20 UmwStG auf die bloße Verschaffung des wirtsch Eigentums an WG kann auch nicht auf § 27 Abs 1 S 2 UmwStG gestützt werden. Hier wird in Einbringungsfällen hinsichtlich der Anwendung des UmwStG idF des SEStEG auf den Übergang des wirtsch Eigentums abgestellt. § 27 Abs 1 UmwStG ist eine zeitliche und keine sachliche Anwendungsvorschrift, welche das Inkrafttreten des SEStEG iSd erstmaligen Anwendung regelt. In § 27 Abs 1 S 2 UmwStG kommt nur zum Ausdruck, dass wenn der Zeitpunkt des Übergangs von zivilrechtlichem und wirtsch Eigentum auseinander fallen, für stliche Zwecke des UmwStG idF des SEStEG auf die Übertragung des wirtsch Eigentums abzustellen ist. Dies ist auch schon erforderlich um sicher zu stellen, dass keine zeitlichen "Überschneidungen oder Lücken" mit der Regelung in § 27 Abs 2 UmwStG zur letztmaligen (zeitlichen) Anwendung des UmwStG aF entstehen. Keineswegs kann je...

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